Capítulo 2Incidência pessoal
A incidência pessoal responde à pergunta “quem?”, e está definida no artigo 13.º do CIRS, que começa por sujeitar a IRS “as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos” (n.º 1). O IRS incide, portanto, sobre pessoas singulares, não sobre o agregado familiar como tal, mas o próprio artigo 13.º introduz de imediato esse conceito, e com ele uma opção de fiscalidade relevante: quando exista agregado familiar, o imposto é apurado individualmente em relação a cada cônjuge ou unido de facto (regra-geral, desde a Reforma de 2015), a não ser que seja exercida a opção pela tributação conjunta, caso em que o imposto passa a ser devido pela soma dos rendimentos de todas as pessoas do agregado, considerando-se sujeitos passivos aqueles a quem incumbe a sua direção.
O conceito de agregado familiar
O n.º 4 do artigo 13.º define o agregado familiar através de uma enumeração fechada: os cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens (ou os unidos de facto) e os respetivos dependentes; cada um dos cônjuges ou ex-cônjuges, nos casos de separação judicial, declaração de nulidade, anulação ou dissolução do casamento, com os dependentes a seu cargo; o pai ou a mãe solteiros, com os dependentes a seu cargo; e o adotante solteiro, com os dependentes a seu cargo.
O conceito de dependente
O n.º 5 do mesmo artigo, por sua vez, fixa quem conta como dependente, desde que devidamente identificado pelo número fiscal de contribuinte na declaração de rendimentos: os filhos, adotados e enteados menores não emancipados (e os menores sob tutela); os filhos, adotados e enteados maiores (e quem, até à maioridade, esteve sob tutela de algum dos titulares da direção do agregado), desde que não tenham mais de 25 anos nem aufiram anualmente rendimentos superiores ao valor anualizado da retribuição mínima mensal garantida; os filhos, adotados, enteados e sujeitos a tutela, maiores, inaptos para o trabalho e para angariar meios de subsistência; e, em termos equivalentes aos da segunda alínea, os afilhados civis.
Esta qualificação como dependente não prejudica a tributação autónoma da pessoa em causa (n.º 6), exceto quando se trate de um menor não emancipado (ou sob tutela) cujos rendimentos não sejam administrados por ele na totalidade. As demais regras deste artigo (n.os 7 a 9) fecham o sistema: ninguém pode integrar mais de um agregado familiar em simultâneo nem, integrando um, ser considerado sujeito passivo autónomo; a situação pessoal e familiar relevante é a que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeita; e, quando as responsabilidades parentais sejam exercidas em comum por sujeitos passivos que não integrem o mesmo agregado, o dependente conta-se no agregado a que corresponda a sua residência fixada na regulação das responsabilidades parentais (ou, na falta desta, no agregado com que partilhe domicílio fiscal a 31 de dezembro).
É frequente surgir uma “opção de fiscalidade” exatamente neste ponto, para quem termina o percurso académico e começa a atividade profissional a meio do ano (muitas vezes em setembro): se o rendimento anual for inferior ao salário mínimo nacional anualizado, é possível optar entre a tributação isolada e a tributação no agregado familiar. Num dos pratos da balança está a dedução por dependente e a dedução das despesas de educação (e, eventualmente, alguma otimização a propósito do IRS Jovem); no outro está a sujeição a uma taxa muito mais baixa, ou mesmo a não tributação efetiva do rendimento isolado. Os capítulos seguintes darão o detalhe que permite pesar, em concreto, os dois pratos.
Domicílio fiscal
Os n.os 10 a 15 do artigo 13.º tratam do domicílio fiscal e da sua prova. Os dependentes cuja residência não tenha sido determinada podem ser incluídos nas declarações de ambos os sujeitos passivos, para efeitos de imputação de rendimentos e de deduções, devendo ser-lhes disponibilizados os meios de acesso à área reservada dos respetivos dependentes no Portal das Finanças. O domicílio fiscal (o que consta do Cartão de Cidadão e o que está comunicado à Autoridade Tributária) faz presumir habitação própria e permanente, presunção que o sujeito passivo pode afastar a todo o tempo, fazendo prova de que a sua habitação própria e permanente está localizada noutro imóvel ou de que não dispõe de habitação própria e permanente. A prova compete ao sujeito passivo, por qualquer meio admitido por lei, e é sobre a Autoridade Tributária que recai o ónus de demonstrar a falta de veracidade dessa prova.
Uniões de facto
O artigo 14.º estabelece o requisito que permite reconhecer, para efeitos fiscais (nomeadamente, para a opção pela tributação conjunta), a existência de uma união de facto: a identidade de domicílio fiscal dos dois sujeitos passivos durante o período exigido por lei para a verificação dos pressupostos da união de facto (dois anos) e durante o próprio período de tributação faz presumir a união de facto, quando invocada pelos sujeitos passivos. Quem não tenha residido em Portugal durante todo ou parte desse período pode fazer prova documental da identidade de domicílio fiscal no Estado ou Estados onde residiu.
Âmbito da sujeição: residentes e não residentes
O artigo 15.º introduz a distinção mais estrutural de todo este capítulo: quem é residente em território português é tributado pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território (tributação em base mundial); quem não é residente é tributado apenas pelos rendimentos obtidos em território português. É desta assimetria que resulta a possibilidade de dupla tributação internacional, sempre que um rendimento seja obtido num país diferente do da residência do titular. Em muitos casos, essa dupla tributação é eliminada por convenção bilateral (o Portal das Finanças mantém uma tabela atualizada das convenções celebradas por Portugal); na falta de convenção, o artigo 81.º do CIRS prevê ainda um crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, dedutível até ao limite das taxas especiais aplicáveis (ou, havendo englobamento, até à parte da coleta proporcional a esses rendimentos), pelo menor entre o imposto pago no estrangeiro e a fração da coleta de IRS correspondente aos rendimentos que, no país em causa, possam ser tributados.
O conceito de residente
O artigo 16.º, n.º 1, define quem é residente em território português no ano a que respeitam os rendimentos: quem aí tenha permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim nesse ano; quem, tendo permanecido menos tempo, disponha, em qualquer dia desse período, de habitação em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual; os tripulantes de navios ou aeronaves ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva em território português, desde que nele se encontrem a 31 de dezembro; e quem desempenhe no estrangeiro funções ou comissões de carácter público ao serviço do Estado português.
Sobre o critério da alínea b), escreve Manuel Faustino que a norma “exige a reunião do ‘corpus’ e do ‘animus’”: um “corpus”, constituído por um local de residência, associado a um “animus”, que é a intenção de o manter e ocupar como residência habitual. Isto exclui da condição de residente quem dispõe em Portugal de uma simples habitação secundária ou de férias (desde que nela não permaneça mais de 183 dias por ano), incluindo o emigrante que aí disponha de uma casa que só ocupa em férias ou em deslocações pontuais: a intenção que a lei exige não é uma intenção para o futuro, mas uma intenção imediatista, para o presente.
Conta como dia de presença em território português qualquer dia, completo ou parcial, que inclua dormida (n.º 2). Quem preencha as condições das alíneas a) ou b) torna-se residente desde o primeiro dia de permanência (ou, se já tiver sido residente em qualquer dia do ano anterior, desde o primeiro dia do ano em que se verifique a condição); a perda da qualidade de residente ocorre a partir do último dia de permanência, com as excepções previstas nos n.os 14 e 16; e a residência fiscal afere-se sujeito passivo a sujeito passivo, mesmo dentro do mesmo agregado (n.os 3 a 5).
O artigo prevê ainda uma regra antiabuso: são havidas como residentes as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a residência fiscal para país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável (constante de lista aprovada por portaria), no ano da mudança e nos quatro anos seguintes, salvo prova de razão atendível para a mudança (por exemplo, exercício temporário de atividade por conta de entidade patronal domiciliada em Portugal) (n.os 6 e 7). Merece ainda nota a regra do n.º 14: um sujeito passivo é havido como residente durante todo o ano em que perca essa qualidade, se permanecer mais de 183 dias em Portugal nesse ano e obtiver, depois do último dia de permanência, rendimentos que estariam sujeitos a IRS se se mantivesse residente, salvo demonstração de que esses rendimentos são tributados por imposto equivalente no Estado de residência ou domicílio (n.º 15).
Residentes não habituais
Os n.os 8 a 12 do artigo 16.º, revogados pela Lei do Orçamento do Estado para 2024, respeitavam ao estatuto de residente não habitual (RNH). O regime foi criado com o duplo objetivo de atrair para Portugal profissionais de atividades de elevado valor acrescentado e investimento estrangeiro (nomeadamente através da sua articulação com o “visto gold”), e previa, no essencial, uma taxa reduzida de 20% sobre rendimentos do trabalho auferidos nessas atividades e isenção ou baixa tributação de rendimentos de origem estrangeira (por exemplo, pensões privadas recebidas de outros países, não tributadas ou tributadas a 10%).
O regime foi formalmente revogado, mas continua a produzir efeitos: o estatuto era atribuído por um prazo de dez anos, pelo que subsiste um número significativo de contribuintes que ainda beneficiam dele, e o próprio artigo 58.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (a par de declarações de membros do Governo) deixa alguma margem de dúvida sobre o alcance definitivo da revogação. O RNH foi substituído pelo “Incentivo Fiscal à Investigação Científica e Inovação”, com desenho próprio, que não se confunde com o regime que veio suceder.
O regime fiscal aplicável a ex-residentes
O artigo 12.º-A do CIRS cria um regime mais favorável para quem regressa a Portugal depois de ter deixado de ser residente: exclui de tributação 50% dos rendimentos do trabalho dependente e dos rendimentos empresariais e profissionais, até ao limite superior do primeiro escalão do artigo 68.º-A (250.000 €), durante cinco anos, para quem se torne fiscalmente residente nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 16.º até 2026, não tenha sido residente em Portugal em qualquer dos cinco anos anteriores, tenha sido residente em Portugal em qualquer período antes desses cinco anos, e tenha a situação tributária regularizada. Este regime não é cumulável com a inscrição como residente não habitual.
É este regime (sem o limite de 250.000 € por ano, que só foi introduzido depois de 2024) que tornou possível, em anos anteriores, o “regresso” de alguns futebolistas consagrados a Portugal, e que continua a colocar, no momento em que um ex-residente decide voltar, uma decisão de fiscalidade real entre este regime e o Incentivo Fiscal à Investigação Científica e Inovação, quando ambos sejam aplicáveis.
Regras de territorialidade
O artigo 18.º fixa, tipo de rendimento a tipo de rendimento, o critério que determina se um rendimento se considera obtido em território português (o critério que, articulado com o artigo 15.º, decide se um não residente está ou não sujeito a IRS sobre esse rendimento em concreto). No essencial, o critério dominante liga o rendimento ao local onde a atividade é exercida (trabalho dependente, trabalho a bordo de navios e aeronaves) ou à residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável da entidade pagadora (remunerações de órgãos estatutários, royalties e assistência técnica, rendimentos de capitais, pensões, atos isolados); para os imóveis e para a generalidade das mais-valias, o critério é o da localização do bem ou da sede da entidade cujo capital é transacionado.
| Tipo de rendimento | Considera-se obtido em Portugal quando… |
|---|---|
| Trabalho dependente e remunerações de órgãos estatutários | a atividade é aí exercida, ou a entidade pagadora aí tem residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável |
| Trabalho a bordo de navios e aeronaves | a entidade ao serviço da qual o trabalho é prestado aí tem residência, sede ou direção efetiva |
| Propriedade intelectual, industrial, assistência técnica | a entidade pagadora aí tem residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável |
| Rendimentos empresariais e profissionais | são imputáveis a estabelecimento estável aí situado, ou (na falta deste critério) a entidade pagadora aí resida |
| Rendimentos de capitais | a entidade pagadora aí tem residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável |
| Rendimentos prediais e mais-valias imobiliárias | o imóvel aí está situado |
| Mais-valias de partes de capital | a entidade cujo capital é transacionado aí tem sede ou direção efetiva (ou, em certos casos, mais de 50% do valor das partes resulta de imóveis aí situados) |
| Pensões | a entidade pagadora aí tem residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável |
| Atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas | a atividade é aí exercida, ainda que o rendimento seja atribuído a pessoa diferente |
O n.º 2 do artigo 18.º remete, para efeitos de IRS, para o conceito de estabelecimento estável do artigo 3.º, e o n.º 3 torna aplicável ao IRS o regime dos n.os 4 e 5 do artigo 4.º e dos n.os 2 a 9 do artigo 5.º do Código do IRC (com as adaptações necessárias), que é onde a noção de estabelecimento estável está, no essencial, densificada.