Capítulo 3Isenções

As isenções de IRC estão previstas nos artigos 9.º a 14.º do Código, e a sua leitura exige que se fixe, antes de mais, uma distinção conceptual que os slides de curso costumam apenas enunciar e que vale a pena desenvolver: a diferença entre “isenção” e “não sujeição”. Na não sujeição, a situação em causa não chega a preencher as normas de incidência do imposto (não há, sequer, sujeito passivo ou rendimento sujeito, para aquele efeito). Na isenção, pelo contrário, a situação integra a norma de incidência (há sujeito passivo, há rendimento sujeito), mas uma norma distinta, de natureza excecional, afasta o nascimento da obrigação tributária que, de outro modo, se constituiria. A distinção não é meramente académica: as isenções admitem condições, limites, exceções e mecanismos de reconhecimento (despacho ministerial, estatuto de utilidade pública) que não têm paralelo na simples não sujeição, e é essa disciplina própria que os artigos seguintes desenvolvem.

As pessoas coletivas de direito público (artigo 9.º)

O artigo 9.º isenta, em primeiro lugar, o Estado, as Regiões Autónomas e as autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, incluindo os institutos públicos, com exceção das entidades públicas com natureza empresarial (n.º 1, alínea a)). A isenção não é, contudo, absoluta: não abrange os rendimentos de capitais (tal como estes são definidos para efeitos de IRS), nem os rendimentos dos estabelecimentos fabris das Forças Armadas que provenham de atividades sem relação com a defesa e a segurança nacionais. É este o padrão que se repete noutras isenções subjetivas do Código: a isenção acompanha a natureza institucional da entidade, mas cede perante certos tipos de rendimento que, pela sua natureza, se aproximam da atividade económica comum.

A mesma alínea a) do n.º 1 estende-se a associações e federações de municípios e a associações de freguesias, desde que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas (alínea b)), e às instituições de segurança social e previdência (alínea c)), a par dos fundos de capitalização e dos rendimentos de capitais por elas administrados (alínea d)). A lógica comum a estas isenções é a de reservar o afastamento do imposto a entidades cuja atividade se esgota, em regra, na prestação de serviços públicos ou parapúblicos, sem finalidade lucrativa que justifique a tributação equivalente à de um sujeito passivo comum.

Solidariedade social e utilidade pública (artigo 10.º)

O artigo 10.º prossegue a mesma lógica institucional, alargando-a a duas categorias de entidades privadas sem fins lucrativos. Ficam isentas as instituições particulares de solidariedade social, bem como as pessoas coletivas que lhes sejam legalmente equiparadas (n.º 1, alínea b)), e, num círculo mais amplo, as pessoas coletivas com estatuto de utilidade pública que prossigam, exclusiva ou predominantemente, fins científicos, culturais, de caridade, assistência, beneficência, solidariedade social, defesa do meio ambiente ou interprofissionalismo agroalimentar (n.º 1, alínea c)). Note-se que, nesta segunda hipótese, não basta que a entidade tenha um daqueles fins entre os seus objetivos estatutários: exige-se que o fim protegido seja exclusivo ou predominante, o que reconduz o intérprete, em cada caso concreto, à leitura dos estatutos e à prática efetiva da entidade em causa.

Atividades culturais, recreativas e desportivas (artigo 11.º)

O artigo 11.º isenta os rendimentos diretamente derivados do exercício de atividades culturais, recreativas e desportivas. A isenção incide sobre o rendimento (e não, ao contrário das anteriores, sobre a entidade como tal), o que a torna aplicável independentemente da natureza jurídica de quem o aufira, desde que se verifique a conexão direta entre o rendimento e a atividade cultural, recreativa ou desportiva que a norma pretende favorecer.

Transparência fiscal (artigo 12.º)

O artigo 12.º isenta as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º do Código, seja aplicável o regime de transparência fiscal. Trata-se de uma isenção instrumental, e não de um benefício fiscal em sentido próprio: a transparência fiscal desloca a tributação do lucro da esfera da sociedade para a esfera dos sócios (que o imputam, tal como apurado, na sua própria declaração de rendimentos), pelo que a isenção em sede de IRC é a contrapartida necessária dessa imputação, sob pena de duplicação da tributação sobre o mesmo lucro. O regime de transparência fiscal é desenvolvido em capítulo próprio deste manual.

Navegação marítima e aérea (artigo 13.º)

O artigo 13.º isenta os lucros realizados pelas pessoas coletivas e outras entidades de navegação marítima e aérea não residentes, provenientes da exploração de navios ou aeronaves. A isenção não é, porém, unilateral: depende de reciprocidade, ou seja, de que isenção equivalente seja concedida às empresas residentes da mesma natureza pelo Estado da entidade não residente, e essa reciprocidade tem de ser reconhecida pelo Ministro das Finanças, em despacho publicado no Diário da República. A isenção funciona, nesta medida, como instrumento de política de relações económicas internacionais, mais do que como benefício automático: sem o despacho de reconhecimento, a isenção não opera, ainda que exista, de facto, tratamento equivalente no outro Estado.

Outras isenções (artigo 14.º) e o Estatuto dos Benefícios Fiscais

O artigo 14.º reúne um conjunto de isenções específicas que não se prestam a uma sistematização única, entre as quais se destaca, pela sua relevância prática, o regime dito de participation exemption à saída (aplicável, em condições que o próprio artigo desenvolve, a mais-valias e outros rendimentos associados a partes de capital detidas por entidades não residentes). Não é possível, nos limites deste capítulo, esgotar aqui todo o elenco de situações que o artigo 14.º cobre, pelo que se remete o leitor para a leitura direta do preceito quando a situação concreta o exija.

A este núcleo de isenções constantes do próprio CIRC soma-se um conjunto adicional, de fonte distinta, previsto no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF): é o caso, entre outros, dos fundos de pensões, dos fundos de fundos e dos fundos de poupança-reforma. Estas isenções obedecem à lógica, comum a muitos regimes de benefícios fiscais, de favorecer instrumentos de aforro de longo prazo ou de finalidade social específica, e não devem confundir-se com as isenções do próprio Código, ainda que produzam, na prática, o mesmo efeito de afastar a obrigação tributária que, de outro modo, se constituiria.