Capítulo 4Período de tributação

O artigo 8.º do CIRC fixa a regra geral segundo a qual o imposto é devido por cada exercício económico, que coincide com o ano civil (n.º 1). É a este período (o intervalo entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de determinado ano) que se reportam, por regra, a determinação do lucro tributável, a liquidação e o pagamento do imposto; e é também em torno dele que o próprio artigo 8.º constrói um conjunto de desvios, uns que encurtam o período, outros que o alargam, e ainda um terceiro grupo que trata do momento em que o facto gerador do imposto se considera verificado.

Um período anual diferente do ano civil

O n.º 2 do artigo 8.º admite que as pessoas coletivas com sede ou direção efetiva em território português (e, equiparadamente, as pessoas coletivas ou outras entidades sujeitas a IRC sem sede nem direção efetiva em Portugal, mas que aqui disponham de estabelecimento estável) adotem um período anual de imposto diferente do ano civil. Essa opção não é livre em qualquer sentido: o período escolhido tem de coincidir com o período social de prestação de contas (o exercício contabilístico da entidade, quando este não coincida com o ano civil), e tem de ser mantido durante, pelo menos, os cinco períodos de tributação imediatos. Esta última exigência afasta-se da lógica de uma opção anual revista a cada ano, e aproxima-se antes de um compromisso de médio prazo, que só a alteração de circunstâncias societárias justifica quebrar.

É exatamente essa alteração de circunstâncias que o n.º 3 acomoda: a limitação dos cinco períodos não se aplica quando o sujeito passivo passe a integrar um grupo de sociedades obrigado a elaborar demonstrações financeiras consolidadas, cuja empresa-mãe adote um período de tributação diferente do que o sujeito passivo vinha a seguir. A entrada num grupo consolidado, nestas condições, sobrepõe-se à regra da permanência mínima, o que faz sentido: a harmonização do período de tributação com o da empresa-mãe serve um interesse (a consolidação contabilística e fiscal do grupo) que a regra dos cinco anos, pensada para a entidade isolada, não estava talhada para acomodar.

Período de tributação inferior a um ano

O n.º 4 do artigo 8.º elenca quatro situações em que o período de tributação pode ser inferior a um ano, cada uma correspondendo a um momento de charneira na vida (ou na sujeição a imposto) da entidade:

• no ano do início de tributação, o período é constituído pelo intervalo decorrido entre a data em que se inicia a atividade, a sede ou direção efetiva passa a situar-se em território português, ou se começam a obter rendimentos que dão origem a sujeição a imposto (consoante o facto relevante para o caso), e o fim do período de tributação (alínea a));
• no exercício da cessação da atividade, o período corresponde ao intervalo entre o início do exercício e a data dessa cessação (alínea b));
• quando as condições de sujeição a imposto ocorram e deixem de verificar-se no mesmo exercício, o período corresponde ao intervalo efetivamente decorrido entre um momento e o outro (alínea c));
• no exercício em que, nos termos do n.º 3, se adota um período de tributação diferente do que vinha sendo seguido, o período transitório corresponde ao intervalo entre o início do ano civil e o dia imediatamente anterior ao do início do novo período (alínea d)).

Este último caso (a alínea d)) merece uma nota: não é a entidade que adota, ela própria e sem mais, um novo período qualquer; é o efeito da entrada num grupo consolidado, nos termos do n.º 3, que arrasta consigo a necessidade de um período-ponte, encurtado, que faça a transição entre o ano civil (regime de que a entidade vinha a beneficiar) e o novo período social de prestação de contas (o do grupo em que passa a integrar-se).

A cessação da atividade

Para os efeitos do artigo 8.º, o n.º 5 fixa o momento em que se considera ocorrida a cessação da atividade, distinguindo entre entidades residentes e não residentes. Relativamente às entidades com sede ou direção efetiva em território português (alínea a)), a cessação ocorre na data do encerramento da liquidação, na data da fusão ou cisão (quanto às sociedades extintas em consequência destas), na data em que a sede e a direção efetiva deixem de se situar em território português, na data em que se verifique a aceitação da herança jacente (ou em que tenha lugar a declaração de que esta se encontra vaga a favor do Estado), ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto. Relativamente às entidades sem sede nem direção efetiva em território português (alínea b)), a cessação ocorre na data em que cessarem totalmente o exercício da sua atividade através de estabelecimento estável, ou em que deixarem de obter rendimentos em território português.

A estes factos objetivos, o n.º 6 acrescenta uma via oficiosa: independentemente de qualquer um deles se ter verificado, a administração fiscal pode declarar oficiosamente a cessação de atividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida, nem há intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma atividade sem possuir uma estrutura empresarial adequada para a exercer. É uma cláusula que serve, sobretudo, para pôr termo a situações de inatividade não regularizada pelo próprio sujeito passivo (a chamada “cessação de facto” não acompanhada da correspondente declaração). O n.º 7 esclarece, no entanto, que esta cessação oficiosa não desobriga o sujeito passivo do cumprimento das obrigações tributárias que sobre ele continuem a recair, o que é coerente com a natureza da declaração oficiosa: um instrumento de gestão do cadastro fiscal, não uma extinção de responsabilidades.

Período de tributação superior a um ano

Em sentido inverso ao dos casos anteriores, o n.º 8 admite que o período de tributação seja superior a um ano relativamente a sociedades e outras entidades em liquidação, hipótese em que o período de tributação tem a duração correspondente à da própria liquidação, nos termos que o CIRC estabelece a esse propósito (haja em vista, designadamente, o regime especial de determinação do lucro tributável das sociedades em liquidação previsto noutras disposições do Código). Compreende-se a lógica: sujeitar a liquidação a cortes de contas anuais artificiais, quando o próprio processo de liquidação constitui um período delimitado, com início e fim próprios, acrescentaria complexidade sem vantagem correspondente.

O facto gerador do imposto

O n.º 9 fixa a regra geral quanto ao momento em que se considera verificado o facto gerador do imposto: o último dia do período de tributação. É esta regra que ancora, no tempo, a generalidade das obrigações de liquidação e pagamento do IRC ao fecho de cada exercício.

O n.º 10 excetua desta regra três categorias de rendimentos obtidos por entidades não residentes que não sejam imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, para as quais o facto gerador se considera verificado em momentos próprios, mais próximos do facto económico que lhes dá origem: os ganhos resultantes da transmissão onerosa de imóveis, em que o facto gerador se verifica na data da transmissão (alínea a)); os rendimentos objeto de retenção na fonte a título definitivo, em que o facto gerador se verifica na data em que ocorra a obrigação de efetuar essa retenção (alínea b)); e os incrementos patrimoniais referidos na alínea e) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, em que o facto gerador se verifica na data da aquisição (alínea c)). A lógica comum a estas três exceções é a de dispensar, para rendimentos avulsos de não residentes sem estabelecimento estável, a espera pelo fecho de um período de tributação que, para estes sujeitos passivos, não tem o mesmo relevo organizativo que tem para quem exerce a sua atividade de forma continuada em território português.

Fusões e cisões: a retroatividade contabilístico-fiscal

Os n.os 11 e 12 do artigo 8.º tratam de uma situação frequente na prática das operações de fusão e cisão: a fixação, no respetivo projeto, de uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir ou a cindir passam a ser consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade beneficiária (a data de eficácia contabilística da operação, tipicamente anterior à data em que a operação produz efeitos jurídicos). O n.º 11 admite que essa mesma data seja também relevante para efeitos fiscais, desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que ocorre a produção dos efeitos jurídicos da operação. Preenchida esta condição, o n.º 12 determina que os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o período decorrido entre a data fixada no projeto e a data da produção dos efeitos jurídicos são transferidos para efeitos de inclusão no lucro tributável da sociedade beneficiária. Trata-se, no fundo, de alinhar o tratamento fiscal com o tratamento contabilístico já adotado para a operação (o que evita um desencontro entre os dois planos que obrigaria a um apuramento de resultados fiscais autónomo para um período que, contabilisticamente, já não é tratado como tal), sem, no entanto, permitir que essa retroatividade se estenda além das fronteiras do próprio período de tributação em curso.