Capítulo 6Contabilidade
A tributação em IRC assenta num modelo de dependência parcial da fiscalidade face à contabilidade: o ponto de partida para o apuramento do imposto é o resultado apurado nas contas do sujeito passivo, e não um cálculo autónomo, construído de raiz segundo regras exclusivamente fiscais. Fala-se em dependência parcial, e não em dependência total, precisamente porque esse resultado contabilístico não se transforma automaticamente em matéria coletável: é antes sujeito a um conjunto de ajustamentos (positivos e negativos) que o Código do IRC impõe, e que corrigem, para efeitos fiscais, o que a normalização contabilística trata de outro modo.
O esquema é, na sua estrutura mais simples, o seguinte: ao resultado líquido do período soma-se o efeito das variações patrimoniais positivas e negativas que, não tendo transitado por esse resultado, devem ainda assim relevar para a formação do lucro tributável, e ao conjunto resultante aplicam-se as correções fiscais previstas no Código (tanto as que acrescem como as que deduzem). É desta soma algébrica que resulta o lucro tributável.
O ponto de partida: o artigo 17.º do CIRC
É o artigo 17.º que fixa esta arquitetura. Dispõe o n.º 1 que “o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”, valendo, para as cooperativas, o respetivo excedente líquido como resultado líquido do período (n.º 2).
O n.º 3 do mesmo artigo condiciona, todavia, esta dependência: para que a contabilidade sirva de ponto de partida ao apuramento fiscal, tem de estar organizada de acordo com a normalização contabilística aplicável ao setor de atividade em causa (sem prejuízo das disposições próprias do Código do IRC), tem de refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, de modo que os resultados e as variações patrimoniais sujeitos ao regime geral se distingam claramente dos que a ele não estão sujeitos, e tem de estar organizada com recurso a meios informáticos. Não se trata, portanto, de qualquer contabilidade, mas de uma contabilidade organizada segundo padrões que a tornem fiscalmente idónea.
A obrigação de contabilidade organizada (artigo 123.º)
O artigo 123.º completa este quadro do lado das obrigações acessórias. Ficam obrigadas a dispor de contabilidade organizada, nos termos que permitam o controlo do lucro tributável (além dos requisitos já enunciados no n.º 3 do artigo 17.º), as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que, não tendo aqui sede nem direção efetiva, aqui possuam estabelecimento estável (n.º 1).
Na execução dessa contabilidade, o n.º 2 exige que todos os lançamentos estejam apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de apresentação sempre que necessário, e que as operações sejam registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo qualquer erro ser objeto de regularização contabilística logo que descoberto. O n.º 3 acrescenta um limite temporal a esta exigência de atualidade: não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam.
O princípio da especialização dos exercícios (artigo 18.º)
Se o artigo 17.º fixa o ponto de partida e o artigo 123.º as condições de idoneidade da contabilidade, é o artigo 18.º que resolve a questão, logicamente anterior a qualquer apuramento, de saber a que período de tributação deve ser imputada cada componente do lucro. A regra geral, fixada no n.º 1, é a da periodização económica: os rendimentos e os gastos, e as demais componentes positivas ou negativas do lucro tributável, imputam-se ao período em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do momento do respetivo recebimento ou pagamento. Não vale, portanto, em IRC, um critério de caixa.
Esta regra geral admite, contudo, uma válvula de escape: o n.º 2 permite que componentes respeitantes a períodos anteriores sejam imputadas ao período de tributação corrente quando, na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ter sido imputadas, fossem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. É o regime, em suma, do facto superveniente, que evita obrigar o sujeito passivo a corrigir retroativamente contas já encerradas por algo que, nesse momento, não tinha ainda como saber.
O n.º 3 desenvolve, depois, o critério de periodização para as situações mais correntes da vida das empresas. Os réditos relativos a vendas consideram-se, em geral, realizados (e os correspondentes gastos suportados) na data da entrega ou expedição dos bens, ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade, não relevando, para este efeito, eventuais cláusulas de reserva de propriedade (n.º 4). Os réditos relativos a prestações de serviços seguem lógica distinta: consideram-se realizados na data em que o serviço é concluído, exceto quando este consista em mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, caso em que a imputação é proporcional à execução. Já os réditos e gastos de contratos de construção têm regime próprio, remetido para o artigo 19.º do Código.
Ao lado destas regras de aplicação corrente, o artigo 18.º contém ainda um conjunto de normas dirigidas a situações mais específicas, que vale a pena reter pela sua lógica comum: em todas elas, o momento da tributação é deslocado para o momento em que o rendimento (ou o gasto) se torna efetivo, líquido de incerteza. Assim sucede com os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor, que só concorrem para o lucro tributável quando os elementos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados (n.º 9), salvo as exceções aí previstas; com os pagamentos com base em ações atribuídos a trabalhadores e membros de órgãos estatutários, que só relevam quando os respetivos direitos ou opções sejam exercidos (n.º 11); e com os benefícios de cessação de emprego, de reforma e demais benefícios pós-emprego ou de longo prazo que não sejam já qualificáveis como rendimentos do trabalho dependente, imputáveis apenas quando as importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição dos respetivos beneficiários (n.º 12).
O n.º 8 do artigo 18.º exclui do lucro tributável os rendimentos e gastos relevados por efeito do método da equivalência patrimonial (ou, quanto a empreendimentos conjuntos sujeitos a IRC, do método de consolidação proporcional), determinando que os lucros distribuídos só sejam imputados ao período em que se adquire o direito a recebê-los. É uma manifestação da mesma lógica: a contabilidade pode antecipar o reconhecimento de um rendimento, mas a fiscalidade só o tributa quando ele se consolida.
Fica, deste modo, montado o quadro dentro do qual se movem os capítulos seguintes: a contabilidade (organizada nos termos exigidos pelos artigos 17.º e 123.º, e sujeita à especialização dos exercícios do artigo 18.º) fornece o resultado líquido do período que serve de ponto de partida ao apuramento do lucro tributável, tema a que se dedica o capítulo seguinte.
Perguntas de revisão
Cinco perguntas de escolha múltipla sobre este capítulo. Escolha uma opção para ver se acertou.
No âmbito do IRC, em Portugal, a relação entre lucro tributável e resultado contabilístico é uma relação de:
O apuramento do IRC parte do resultado contabilístico (dependência parcial do lucro tributável face à contabilidade), mas esse resultado não se transforma automaticamente em matéria coletável: é sujeito aos ajustamentos e correções fiscais que o Código impõe. Não há, por isso, nem independência total entre os dois planos (alínea c), nem dependência total e automática (alínea d). A alínea b), aliás, inverte esses sentidos, trocando as posições do resultado contabilístico e do lucro tributável.
CIRC 17.º
A sociedade Duarte & Teixeira, S.A. adquiriu uma participação representativa de 2% do Millennium BCP (entidade cotada em mercado regulamentado), tendo registado a participação pelo modelo do justo valor. A variação, no período, na cotação das ações:
A regra geral do n.º 9 do artigo 18.º diferiria o reconhecimento fiscal das variações de justo valor de instrumentos de capital próprio até à sua alienação; mas a própria norma excetua os instrumentos com preço formado em mercado regulamentado quando o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação igual ou superior a 5% do capital, como é o caso desta participação de 2%. Nessa exceção, a variação de justo valor concorre de imediato para o lucro tributável, na totalidade, seja positiva ou negativa, sem qualquer limitação a 50%.
CIRC 18.º, n.º 9, al. a)
A sociedade Investidora, Lda., com contabilidade organizada segundo o modelo geral do SNC, adquiriu um lote de ações de uma empresa cotada em bolsa, representativas de 8% do capital desta, registando a participação pelo modelo do justo valor. No período em que a cotação varia:
Contabilisticamente, o modelo do justo valor obriga ao reconhecimento da variação nos resultados do período. Fiscalmente, porém, detendo a sociedade 8% do capital (participação igual ou superior a 5%), não se aplica a exceção do n.º 9, alínea a), do artigo 18.º, valendo antes a regra geral de diferimento: a variação só concorre para o lucro tributável quando os instrumentos forem alienados, exercidos, extintos ou liquidados. Há, por isso, uma correção fiscal (a variação é desconsiderada no ano, ao contrário do que sucederia com uma participação inferior a 5% em entidade cotada).
CIRC 18.º, n.º 9, al. a)
O princípio da especialização dos exercícios (artigo 18.º do CIRC) determina que os rendimentos e os gastos se imputam a que período de tributação?
O n.º 1 do artigo 18.º consagra o princípio da periodização económica: os rendimentos e os gastos, e as demais componentes positivas ou negativas do lucro tributável, imputam-se ao período em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do momento do respetivo recebimento ou pagamento. Não vale, portanto, em IRC, um critério de caixa (alínea b)), nem existe liberdade de escolha do sujeito passivo (alínea c)); a data da fatura (alínea d)) pode, consoante o caso, não coincidir com o momento da obtenção do rendimento ou da realização do gasto.
CIRC 18.º, n.º 1
Para que a contabilidade do sujeito passivo sirva de base ao apuramento do lucro tributável, o n.º 3 do artigo 17.º do CIRC exige que essa contabilidade:
O n.º 3 do artigo 17.º exige que a contabilidade esteja organizada de acordo com a normalização contabilística aplicável ao setor de atividade (sem prejuízo das disposições próprias do CIRC), reflita todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, distinguindo claramente os resultados sujeitos ao regime geral dos que não estão, e esteja organizada com recurso a meios informáticos. Não existe exigência geral de auditoria por ROC associada a esta norma (alínea b)), nem o CIRC impõe um regime de caixa (alínea c), que aliás contraria o princípio da especialização dos exercícios do artigo 18.º), nem aprovação prévia da AT (alínea d)).
CIRC 17.º, n.º 3