Capítulo 7Resultado líquido do período

O apuramento do lucro tributável em IRC parte do resultado líquido do período, apurado nos termos da normalização contabilística aplicável, ao qual se somam e subtraem as variações que a lei fiscal impõe. Antes de se entrar nessas correções (que os capítulos seguintes desenvolvem), importa fixar o que a lei fiscal entende, ela própria, por rendimentos e por gastos relevantes para este efeito: matéria que os artigos 20.º, 23.º e 23.º-A do CIRC disciplinam através de enumerações indicativas (não taxativas) dos elementos que compõem o resultado líquido do período, para efeitos fiscais.

O artigo 20.º: os rendimentos

O n.º 1 do artigo 20.º considera rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, praticadas em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória do sujeito passivo. A enumeração que se segue no preceito é ampla e heterogénea, do que decorre já o seu propósito (abranger, e não restringir): cabem aqui os relativos a vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens; os rendimentos de imóveis; os de natureza financeira (juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, prémios de emissão de obrigações, e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado); os da propriedade industrial ou análogos; as prestações de serviços de caráter científico ou técnico; os ganhos por aumento de justo valor em instrumentos financeiros e em ativos biológicos consumíveis (com exceção das explorações silvícolas plurianuais); as mais-valias realizadas; as indemnizações auferidas, seja a que título for; e os subsídios à exploração. A esta lista somam-se dois rendimentos de natureza mais específica, tratados em números autónomos do mesmo artigo: a diferença positiva entre o montante entregue aos sócios em resultado de redução do capital social e o valor de aquisição das respetivas partes de capital (n.º 4); e o montante da redução, total ou parcial e irrevogável, do valor do capital em dívida de obrigações subordinadas ou outros títulos subordinados, nas condições previstas no n.º 2 do artigo 24.º do CIRC (n.º 5).

O artigo 23.º: os gastos e perdas dedutíveis

O n.º 1 do artigo 23.º fixa a regra geral: são dedutíveis, para a determinação do lucro tributável, todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. O n.º 2 do mesmo artigo desenvolve esta regra numa enumeração, também ela indicativa, que segue de perto a estrutura funcional da demonstração de resultados: os gastos relativos à produção ou aquisição de bens ou serviços (matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação); os relativos à distribuição e venda (transportes, publicidade, colocação de mercadorias e produtos); os de natureza financeira (juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso, e os resultantes do método do juro efetivo); e os de natureza administrativa, categoria particularmente vasta, que cobre remunerações (incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros), ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros (incluindo os de vida, doença ou saúde, e as operações do ramo “Vida”), contribuições para fundos de poupança-reforma e para fundos de pensões, contribuições para regimes complementares da segurança social, e ainda os gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou de longo prazo dos empregados. A esta enumeração acrescem os gastos com análises, racionalização, investigação, consulta e projetos de desenvolvimento; os de natureza fiscal e parafiscal; as depreciações e amortizações; as perdas por imparidade; as provisões; as perdas por redução de justo valor em instrumentos financeiros e em ativos biológicos consumíveis (com a mesma exceção das explorações silvícolas plurianuais); as menos-valias realizadas; e as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

A leitura conjunta dos artigos 20.º e 23.º revela, assim, uma classificação dos rendimentos e dos gastos por funções (produção, distribuição e venda, financiamento, administração), e não por naturezas, como é hábito na contabilidade geral. É esta lógica funcional, mais do que a lista exaustiva de exemplos, que convém reter: a enumeração de cada artigo ilustra o tipo de operações abrangidas, mas não esgota, ela própria, o universo dos rendimentos e dos gastos fiscalmente relevantes.

A evolução do conceito de indispensabilidade

A redação atual do n.º 1 do artigo 23.º (gastos incorridos ou suportados “para obter ou garantir” os rendimentos sujeitos a imposto) não é a fórmula com que o preceito nasceu, nem a única que a história do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas conheceu. Já no tempo da contribuição industrial (o imposto que o CIRC substituiu, e que a introdução a este manual situa entre os antecedentes do sistema fiscal atual) vigorava, a este propósito, uma regra de “razoabilidade” dos gastos, cujos contornos práticos eram, por natureza, pouco precisos. Desde a entrada em vigor do CIRC até ao final de 2013, o artigo 23.º considerava gastos os que fossem comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Foi esta formulação, mais do que qualquer outra, que gerou um volume apreciável de litígios entre a Autoridade Tributária e os contribuintes, precisamente pela dificuldade em fixar, caso a caso, o que devia entender-se por indispensabilidade: um padrão que, levado à letra, convidava à apreciação (pela Autoridade Tributária) do mérito das decisões de gestão do sujeito passivo, terreno em que esta apreciação sempre foi, e continua a ser, doutrinalmente contestada. A partir de 2014, a redação hoje em vigor substituiu a indispensabilidade pela obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC, num sentido que a Comissão para a Reforma do IRC procurou esclarecer: é hoje bastante consensual, segundo a doutrina que a comissão invoca, que a indispensabilidade dos gastos deve ser entendida, num plano geral, como abrangendo os gastos incorridos no interesse da empresa e na prossecução das respetivas atividades, afastando-se a interpretação anterior, que exigia uma ligação causal necessária entre gastos e rendimentos. A distinção entre as duas fórmulas não é meramente terminológica: a segunda desloca o escrutínio fiscal do resultado concreto de cada gasto (produziu, ou não, o rendimento que se lhe associava) para a sua conexão com a atividade da empresa, o que reduz (sem eliminar) a margem de discricionariedade administrativa na apreciação da dedutibilidade.

A comprovação documental dos gastos

O n.º 3 do artigo 23.º exige que os gastos dedutíveis estejam comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou do suporte dos documentos utilizados para esse efeito. Quando o gasto resulte da aquisição de bens ou serviços, o n.º 4 precisa o conteúdo mínimo desse documento: o nome ou a denominação social do fornecedor ou prestador e do adquirente ou destinatário; os respetivos números de identificação fiscal, sempre que se trate de entidades residentes ou com estabelecimento estável em território nacional; a quantidade e a denominação usual dos bens ou serviços; o valor da contraprestação (designadamente o preço); e a data da aquisição ou da prestação. Quando o fornecedor ou o prestador esteja obrigado à emissão de fatura nos termos do Código do IVA, o n.º 6 do mesmo artigo torna esta forma obrigatória: não basta, nesse caso, um documento equivalente que reúna os elementos do n.º 4, exigindo-se a fatura propriamente dita.

Delimitação negativa: o artigo 23.º-A

Se os artigos 20.º e 23.º definem, pela positiva, o que conta como rendimento e como gasto dedutível, o artigo 23.º-A do CIRC enumera um conjunto de encargos que, ainda que preencham em abstrato a regra geral do artigo 23.º, a lei exclui, por razões próprias, da dedutibilidade fiscal (os “encargos não dedutíveis para efeitos fiscais”). É esta delimitação negativa, tanto quanto a positiva, que explica por que motivo o resultado contabilístico e o resultado fiscal de um mesmo sujeito passivo divergem com frequência: uma parcela relevante dessa divergência tem origem, precisamente, nos encargos que o artigo 23.º-A retira ao lucro tributável, apesar de contabilisticamente reconhecidos como gastos do período. O regime do artigo 23.º-A será estudado em pormenor no capítulo 15 deste manual.

A limitação aos gastos de financiamento (artigo 67.º)

Merece nota autónoma, ainda neste capítulo, a limitação que o artigo 67.º do CIRC impõe à dedutibilidade dos gastos de financiamento líquidos (essencialmente, juros e encargos análogos). Segundo o n.º 1 deste artigo, esses gastos concorrem para a determinação do lucro tributável até ao maior dos dois limites seguintes: 1.000.000 €, ou 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos (o EBITDA fiscal, na terminologia mais corrente). Trata-se de um limite quantitativo e alternativo (prevalece o que, em concreto, for mais favorável ao sujeito passivo), que atua independentemente da indispensabilidade do gasto de financiamento em si: mesmo um encargo financeiro incorrido, sem reservas, no interesse da empresa pode ficar, ainda assim, sujeito a esta limitação, se o seu montante exceder o maior dos dois tetos fixados na lei.