Capítulo 8Variações patrimoniais

A filosofia de tributação acolhida no CIRC não é a de tributar apenas o resultado do exercício, mas antes o acréscimo do valor contabilístico do património da sociedade ao longo do período de tributação. É esta a razão de ser do artigo 21.º do CIRC, que estende o lucro tributável às variações patrimoniais positivas que, não passando pela demonstração de resultados, aumentam ainda assim o património líquido da sociedade: “concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período de tributação” (n.º 1). O princípio é, portanto, o da tributação de todo o incremento patrimonial, esteja ou não refletido em resultados; as exceções que a seguir se enumeram são isso mesmo, exceções a um princípio de incidência ampla, e não o regime regra.

Variações patrimoniais positivas excluídas de tributação

O n.º 1 do artigo 21.º exclui do lucro tributável cinco categorias de variações patrimoniais positivas, todas elas unidas por uma mesma lógica: tratar-se de movimentos que, embora aumentem o património contabilístico, não correspondem a um ganho económico da sociedade enquanto tal, mas antes a uma relação com os seus titulares de capital ou a um mero reconhecimento contabilístico sem substância fiscal.

A primeira exceção, na alínea a), abrange “as entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de ações ou quotas, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre ações, quotas e outros instrumentos de capital próprio da entidade emitente”. A razão de ser é evidente: o dinheiro que os sócios metem na sociedade (seja como capital, seja como prémio de emissão, seja como cobertura de prejuízos) não é um ganho da sociedade, mas antes um financiamento dos seus titulares, pelo que a sua neutralidade fiscal decorre diretamente da distinção entre relações de capital e relações de resultado. É por esta mesma lógica que os ganhos realizados com a alienação de ações ou quotas próprias não relevam fiscalmente, sejam eles positivos (excluídos por esta alínea) ou negativos (excluídos, em espelho, pela alínea correspondente do artigo 24.º).

A alínea b) exclui “as mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de caráter fiscal”. Trata-se de uma manifestação central do princípio da realização: um ativo pode valorizar-se na contabilidade (por reavaliação, por exemplo) sem que essa valorização, enquanto não realizada através de uma transação, gere qualquer obrigação de imposto. A alínea c) segue a mesma lógica de neutralidade para “as contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota”, e a alínea d) exclui, sem surpresa, “as relativas a impostos sobre o rendimento” (o próprio IRC não gera, no lado do sujeito passivo, uma variação patrimonial relevante para o cálculo do IRC).

A quinta e última exceção, na alínea e), tem alcance mais técnico: exclui “o aumento do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais, com exclusão da componente que corresponder à anulação das partes de capital detidas por esta nas sociedades fundidas ou cindidas”. Esta norma acompanha o regime de neutralidade fiscal das operações de reestruturação empresarial (tratado em capítulo próprio deste manual), evitando que o simples acréscimo contabilístico de capital próprio decorrente destas operações gere, por si, tributação.

Incrementos patrimoniais gratuitos

Ao contrário do que sucede com as entradas dos titulares de capital, as aquisições gratuitas de bens ou direitos por parte da sociedade são tributadas em IRC, nos termos do n.º 2 do artigo 21.º: “para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo”. A remissão para o Código do Imposto do Selo não é acidental: garante que o valor fiscalmente relevante de um bem recebido a título gratuito por uma sociedade não fica abaixo do que, para o mesmo bem, resultaria das tabelas e regras próprias daquele código, evitando uma desarticulação entre os dois impostos na avaliação do mesmo facto.

Subsídios ao investimento

O artigo 22.º do CIRC ocupa-se de um tipo particular de variação patrimonial positiva, os subsídios ou subvenções relacionados com ativos não correntes (por contraposição aos subsídios à exploração, que, tratando-se de subsídios ligados à atividade corrente da sociedade, seguem antes o regime comum dos rendimentos, sendo incluídos em resultados, contabilísticos e fiscais, pela via do seu reconhecimento em “rendimentos do exercício”). Para os subsídios ao investimento, a regra geral do n.º 1 do artigo 22.º não é a inclusão imediata da totalidade do subsídio no lucro tributável do exercício em que é recebido, mas antes uma inclusão diferida, cujo ritmo depende da natureza do ativo a que o subsídio se destina.

Quando o subsídio respeita a ativos depreciáveis ou amortizáveis, a alínea a) determina que se inclua no lucro tributável, independentemente do momento do recebimento, “uma parte do subsídio atribuído (…) na mesma proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção”, com o limite mínimo fixado pelo n.º 2 (a proporção correspondente à quota mínima de depreciação ou amortização prevista no n.º 6 do artigo 30.º do CIRC). Quando o subsídio respeita a ativos intangíveis sem vida útil definida, ou a propriedades de investimento e a ativos biológicos não consumíveis mensurados pelo modelo do justo valor (alíneas b) e c)), a inclusão faz-se antes na proporção prevista no artigo 45.º-A do CIRC: um vigésimo por ano, no primeiro caso, e a quota mínima de depreciação aplicável, no segundo. Nos restantes casos, abrangidos pela alínea d), a inclusão faz-se em frações iguais durante os períodos em que os elementos a que o subsídio respeita sejam inalienáveis (por força da lei ou do contrato ao abrigo do qual o subsídio foi concedido) ou, não havendo período de inalienabilidade fixado, durante dez anos, contados a partir do recebimento do subsídio.

O quadro seguinte sistematiza este regime, cuja lógica comum é a de fazer acompanhar o reconhecimento fiscal do subsídio pelo ritmo a que o ativo subjacente perde, ele próprio, relevância económica ou jurídica para a sociedade.

Variações patrimoniais negativas

O artigo 24.º do CIRC trata, em espelho do artigo 21.º, das variações patrimoniais negativas: “nas mesmas condições referidas para os gastos e perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período de tributação”, com quatro exceções (n.º 1). A remissão para “as mesmas condições referidas para os gastos e perdas” não é de somenos: significa que uma variação patrimonial negativa só é dedutível se, tal como um gasto comum, respeitar o requisito geral de indispensabilidade para a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (artigo 23.º do CIRC).

A alínea a) exclui, precisamente por faltar essa ligação à atividade da sociedade, “as que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a atividade do contribuinte sujeita a IRC” (entendendo-se por liberalidade o ato de dar com generosidade, sem contrapartida). A alínea b) exclui, em espelho da alínea b) do artigo 21.º, “as menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade”, pela mesma razão que ali se apontou: não há realização, não há relevância fiscal.

A alínea c) exclui “as saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património, bem como outras variações patrimoniais negativas que decorram de operações sobre ações, quotas e outros instrumentos de capital próprio da entidade emitente ou da sua reclassificação”. É esta a norma que exclui a dedutibilidade fiscal dos dividendos distribuídos (que não são custo fiscal), completando, do lado negativo, a exclusão simétrica das entradas de capital do lado positivo: a relação entre a sociedade e os seus titulares de capital fica, num sentido e no outro, fora do apuramento do lucro tributável. As alíneas d) e e) fecham o paralelismo com o artigo 21.º, excluindo, respetivamente, as prestações do associante ao associado no âmbito da associação em participação e as variações relativas a impostos sobre o rendimento. A alínea f), por fim, replica em espelho a exclusão da alínea e) do artigo 21.º para as operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, excluindo agora a diminuição (e não o aumento) do capital próprio da sociedade beneficiária, com a mesma ressalva quanto à componente correspondente à anulação das partes de capital detidas nas sociedades fundidas ou cindidas.