Capítulo 10Depreciações, amortizações e perdas por imparidade em ativos não correntes

As depreciações e as amortizações estão intimamente ligadas à valorimetria dos ativos fixos tangíveis e intangíveis na contabilidade, e é por essa valorimetria que convém começar. Depois do reconhecimento inicial, a mensuração destes ativos pode seguir o modelo do custo ou o modelo de revalorização: no primeiro, reconhecem-se em resultados as depreciações, as amortizações e as perdas por imparidade; no segundo, reconhece-se, em regra, no capital próprio o excesso ou o decréscimo de revalorização (partindo do pressuposto, nesta segunda hipótese, de que o valor de mercado não é inferior ao custo de aquisição). Fiscalmente, porém, só o modelo do custo é aceite, o que já basta para separar, desde a primeira linha deste capítulo, o tratamento contabilístico do tratamento fiscal das duas realidades que lhe dão o título.

Depreciação contabilística e depreciação fiscal

Da perspetiva contabilística, as depreciações dos ativos tangíveis e as amortizações dos intangíveis devem ser calculadas de acordo com métodos que traduzam a perda de valor do ativo, o que centra a preocupação do preparador das contas na escolha de um método que corresponda à substância económica da perda (um verdadeiro “juízo de valor”, mais do que a aplicação mecânica de uma tabela). Já da perspetiva fiscal, o tratamento das depreciações e amortizações obedece ao disposto nos artigos 29.º a 34.º do CIRC e, com um detalhe que o próprio Código remete para aí, ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.

Desta dualidade de perspetivas nasce uma primeira divergência de calendário, que vale a pena isolar: contabilisticamente, a depreciação deve começar quando o ativo está disponível para uso, ao passo que, fiscalmente, a depreciação só começa a partir da data de entrada em funcionamento. Nem sempre estes dois momentos coincidem (um equipamento pode estar disponível para uso semanas ou meses antes de entrar efetivamente em funcionamento), e é a data fiscal, não a contabilística, que releva para o início da dedução fiscal da quota.

O método das quotas constantes e as tabelas do Decreto Regulamentar n.º 25/2009

A legislação fiscal assume como “método regra” o método das quotas constantes (linha reta). Para a sua aplicação, o Decreto Regulamentar n.º 25/2009 (mais precisamente, as tabelas que lhe estão anexas) estabelece taxas máximas de depreciação ou amortização para os diferentes bens do ativo fixo tangível ou intangível, adquiridos em estado “novo”, taxas que se traduzem, invertendo o cálculo, num período mínimo de vida útil fiscal para cada categoria de bens. A tabela seguinte reproduz o excerto dessas tabelas relativo aos imóveis, dentro da Divisão I (ativos fixos tangíveis e propriedades de investimento); o anexo completo do decreto regulamentar estende-se por muitos outros grupos (equipamento básico, equipamento de transporte, equipamento administrativo, entre outros), que não se reproduzem aqui na íntegra.

Neste método, podem praticar-se taxas de depreciação inferiores às constantes da tabela. Há, todavia, um limite prático a esta liberdade: a prática de uma taxa inferior a metade da que estiver estipulada conduz a uma situação de “perda de quota de depreciação” para efeitos fiscais, resultante da conjugação do n.º 3 do artigo 31.º-A do CIRC com o n.º 2 do artigo 6.º e com o artigo 18.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009. Em termos práticos, estas regras conjugadas definem um intervalo, e não um valor fixo: são fiscalmente aceites as depreciações e amortizações contidas entre a quota mínima (correspondente à vida útil máxima) e a quota máxima (correspondente à vida útil mínima) que resultam das tabelas do decreto regulamentar.

O método das quotas decrescentes

O n.º 2 do artigo 30.º do CIRC admite ainda, para alguns bens do ativo fixo tangível, o método das quotas decrescentes, cujo interesse assenta em duas vantagens que costumam apontar-se em conjunto: por um lado, pode dar melhor expressão contabilística ao fenómeno do maior desgaste (físico ou de valor) que certos bens sofrem nos primeiros anos da sua vida útil; por outro, permite uma “antecipação” de gastos, com a correspondente poupança fiscal que o diferimento no tempo do pagamento do imposto sempre traz consigo.

Outros métodos e a autorização da Autoridade Tributária

Fiscalmente, são ainda aceites outros métodos de depreciação ou amortização, sem necessidade de autorização prévia da Autoridade Tributária, desde que a quota anual praticada se mantenha dentro do intervalo entre a quota mínima e a quota máxima já referido. Esta regra geral admite exceções devidamente autorizadas pela Autoridade Tributária, nos termos do n.º 3 do artigo 30.º e do n.º 5 do artigo 31.º-A, ambos do CIRC, para os casos em que o sujeito passivo pretenda ir além desse intervalo.

A dedutibilidade fiscal depende do registo contabilístico

Qualquer que seja o método de depreciação ou amortização utilizado, a sua dedutibilidade fiscal está sempre dependente da contabilização da respetiva quota como gasto, nesse período de tributação ou em períodos anteriores. Não parece, por isso, possível a aceitação fiscal de situações em que a depreciação acumulada fiscal seja superior à depreciação acumulada contabilística: a fiscalidade segue aqui a contabilidade, e não o inverso. É o que dispõe, com todas as letras, o n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009: “as depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores”.

Por sua vez, o artigo 20.º do mesmo decreto regulamentar cuida do problema inverso, o das depreciações que, num dado período, excederam os máximos fiscalmente admitidos: essas quotas não se perdem, mas transitam. Nas palavras da norma, “as depreciações e amortizações que não sejam consideradas como gastos fiscais no período de tributação em que foram contabilizadas, por excederem as importâncias máximas admitidas, são aceites como gastos fiscais nos períodos seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de depreciação ou amortização fixadas no presente decreto regulamentar”.

Ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos ao justo valor

O Relatório da Reforma do IRC de 2014 justificou, nestes termos, a introdução de um regime que até então não existia: tratava-se, dizia o relatório, da “introdução de um regime inovador ao abrigo do qual é atribuída relevância fiscal, durante vinte períodos de tributação, aos elementos do ativo intangível adquiridos autonomamente pelo sujeito passivo, com vista a adequar o seu tratamento tributário à importância que os referidos elementos têm vindo a assumir enquanto potenciadores de crescimento económico”. Na prática, o regime permite a “amortização fiscal” de elementos do ativo intangível que, por não terem vigência temporal limitada, não são suscetíveis de amortização contabilística: sem esta norma, um ativo intangível de vida útil indefinida jamais geraria gasto fiscal por depreciação, por muito que o seu valor económico se fosse degradando com o tempo.

O regime está previsto nos n.os 1 e 4 do artigo 45.º-A do CIRC. O n.º 1 aceita como gasto fiscal o custo de aquisição de dois tipos de ativos intangíveis, quando reconhecidos autonomamente nas contas individuais do sujeito passivo: em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de tributação após o reconhecimento inicial, os elementos da propriedade industrial (marcas, alvarás, processos de produção, modelos ou outros direitos assimilados) adquiridos a título oneroso e sem vigência temporal limitada (alínea a)); e, também em partes iguais, mas durante apenas os primeiros 15 períodos de tributação, o goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais (alínea b)). O n.º 4 afasta, no entanto, este regime em quatro situações: ativos intangíveis adquiridos em operações de fusão, cisão ou entrada de ativos quando se aplique o regime especial de neutralidade fiscal do artigo 74.º; goodwill respeitante a participações sociais; ativos intangíveis adquiridos a entidades residentes em jurisdição de tributação claramente mais favorável; e ativos intangíveis adquiridos a entidades com quem existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º.

Os n.os 2 e 3 do mesmo artigo 45.º-A resolvem um problema simétrico, ainda que quanto a outra matéria: o das propriedades de investimento e dos ativos biológicos não consumíveis mensurados, na contabilidade, ao justo valor (e não ao custo). Nestes casos, o custo de aquisição (e, tratando-se de propriedades de investimento, também as grandes reparações, beneficiações e benfeitorias) é aceite como gasto fiscal em partes iguais, durante o período de vida útil que resultaria da quota mínima de depreciação fiscalmente aceite caso o ativo tivesse permanecido reconhecido ao custo de aquisição. É, no fundo, uma “depreciação fiscal” calculada por referência a um modelo de custo hipotético, aplicada a ativos que a contabilidade nunca chega a depreciar por seguirem o modelo do justo valor.

Viaturas ligeiras de passageiros

A alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC não aceita como gastos as depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (incluindo os veículos elétricos), dos barcos de recreio e dos aviões de turismo, na parte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor revalorizado que exceda o montante fixado por portaria, salvo quando esses bens estejam afetos ao serviço público de transportes ou se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo. Essa portaria (Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, alterada em 2014) diferencia o limite em função do tipo de motorização, com valores substancialmente mais generosos para os veículos menos poluentes.

Elementos de reduzido valor

O artigo 33.º do CIRC (“Elementos de reduzido valor”) admite a dedução integral, num só período de tributação, do custo de aquisição ou de produção de elementos do ativo sujeitos a deperecimento cujo custo unitário não ultrapasse 1.000 €, exceto quando esses elementos façam parte integrante de um conjunto que deva ser depreciado ou amortizado como um todo (é o que a própria norma dispõe: “nos casos em que o custo unitário de aquisição ou produção de elementos do ativo sujeitos a deperecimento não ultrapasse [1.000 €], é aceite a sua dedução integral no período de tributação em que seja reconhecido, exceto quando tais elementos façam parte integrante de um conjunto que deva ser depreciado ou amortizado como um todo”).

A aplicação prática desta regra levanta uma questão que vale a pena isolar: a definição contabilística de ativo fixo tangível pressupõe uma expectativa de utilização por mais de um período, e a depreciação contabilística deve estar associada à vida útil do bem, e, no entanto, o artigo 33.º aceita fiscalmente uma depreciação de 100% num único período para bens que, precisamente por serem ativos fixos tangíveis, se espera que sejam usados durante vários. A Autoridade Tributária pronunciou-se sobre esta articulação na Informação Vinculativa referente ao Processo n.º 2010 000157, com despacho do diretor-geral de 11 de fevereiro de 2010, concluindo que a manutenção da redação da norma ao longo do tempo permite inferir que não se alterou o espírito do legislador, e que, por isso, a dedução fiscal da totalidade do custo de aquisição ou de produção só é permitida quando o sujeito passivo a considerar, na íntegra, como gasto contabilístico, num só período de tributação (ou seja, a aceitação fiscal integral pressupõe, também aqui, o mesmo registo contabilístico integral, e não uma opção fiscal autónoma da contabilidade).

Depreciações aceleradas por laboração em regime de turnos

O artigo 9.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 permite a prática de “depreciações aceleradas” quando os ativos fixos tangíveis estejam sujeitos a um desgaste mais rápido do que o normal, em consequência de laboração em mais de um turno: aceita-se, como gasto do período, um acréscimo até 25% sobre a quota que resultaria do método em aplicação, no caso de laboração em dois turnos, ou um acréscimo até 50%, no caso de laboração superior a dois turnos (n.º 1, alíneas a) e b)). No método das quotas decrescentes, este acréscimo não pode ser aplicado ao primeiro período de depreciação, nem pode dele resultar, nos períodos seguintes, uma quota superior à que fosse praticável nesse primeiro período (n.º 2).

O regime pode ainda estender-se a outros casos de desgaste mais rápido do que o normal, resultantes de causas devidamente justificadas, até ao limite máximo de 50% e com as mesmas limitações, desde que o sujeito passivo obtenha, mediante requerimento, o reconhecimento prévio da (então) Direção-Geral dos Impostos (n.º 3). Fica de fora deste regime, em regra, o desgaste normal de edifícios e outras construções, bem como de bens que, pela sua natureza ou pela atividade económica em que são especificamente utilizados, estejam normalmente sujeitos a condições intensivas de exploração (n.º 4).

O regime dos duodécimos

O n.º 7 do artigo 31.º do CIRC permite ainda aos sujeitos passivos, no ano de início de funcionamento ou utilização dos elementos, optar por uma taxa de depreciação ou amortização deduzida da taxa anual e correspondente ao número de meses contados desde o mês de entrada em funcionamento ou utilização. É o regime dos duodécimos: em vez de se depreciar o ativo por anos completos (com um ano inteiro de quota logo no ano da entrada em funcionamento, ainda que esta só tenha ocorrido em novembro), conta-se o número de meses efetivamente decorridos. Da perspetiva contabilística, esta é seguramente a solução tecnicamente mais adequada, por fazer corresponder a quota de depreciação ao tempo de uso efetivo do ativo dentro do próprio período de tributação.

Perdas por imparidade em ativos não correntes

O artigo 31.º-B do CIRC trata das perdas por imparidade em ativos não correntes, e fá-lo com uma cautela que a própria letra da lei já anuncia: só podem ser aceites como gastos fiscais as perdas por imparidade provenientes de causas anormais comprovadas, designadamente desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas e adversas no contexto legal (n.º 1). Não é, por isso, qualquer imparidade contabilística que a norma acolhe, mas apenas aquela que resulte de uma causa anormal e devidamente comprovada, o que distancia este regime da imparidade “ordinária”, ligada à evolução previsível do valor de um ativo.

O procedimento exigido para a aceitação fiscal da perda depende de dois fatores: da natureza do ativo (tangível ou intangível) e de o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização ocorrerem, ou não, no mesmo período de tributação em que se verificaram os factos que determinaram a desvalorização excecional.

Quando estão em causa ativos tangíveis, e os dois momentos coincidem no mesmo período de tributação, o valor líquido fiscal do ativo (corrigido de eventuais valores recuperáveis) pode ser aceite como gasto do próprio período, desde que se cumpram três condições cumulativas (n.º 3): que o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização dos bens seja comprovado através de auto assinado por duas testemunhas, no qual se identifiquem e comprovem os factos que originaram a desvalorização excecional; que esse auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, com a descrição, o ano e o custo de aquisição de cada ativo, bem como o respetivo valor líquido contabilístico e valor líquido fiscal; e que se comunique ao serviço de finanças da área onde os ativos se encontrem (ou à Unidade dos Grandes Contribuintes, quando aplicável) o local, a data e a hora da operação, e o total do respetivo valor líquido fiscal, com uma antecedência mínima de 15 dias.

Quando, pelo contrário, estão em causa ativos intangíveis, ou os factos que determinaram a desvalorização excecional não ocorrem no mesmo período de tributação em que se verifica o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização, a lógica inverte-se: em vez de uma comunicação com 15 dias de antecedência sobre uma operação já decidida, exige-se a aceitação prévia da Autoridade Tributária e Aduaneira, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do primeiro mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos, acompanhada de documentação comprovativa (designadamente a decisão do órgão de gestão que confirme os factos, a justificação do respetivo montante e a indicação do destino a dar aos ativos) (n.º 2). Quando o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização vierem a ocorrer, as mesmas exigências documentais previstas para os ativos tangíveis (auto testemunhado, relação discriminativa, comunicação prévia) têm igualmente de se observar nesse momento posterior (n.º 4).

A competência para esta aceitação prévia cabe ao diretor de finanças da área da sede, direção efetiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo, ou ao diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, quando a empresa se inclua no âmbito das suas atribuições (n.º 5), e toda a documentação referida deve integrar o processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º do CIRC (n.º 6).

O n.º 7 do artigo 31.º-B introduz uma dispensa relevante para os casos de menor valor: quando o valor líquido fiscal do ativo, no momento anterior à ocorrência dos factos que determinaram a desvalorização excecional, for igual ou inferior a 10.000 €, deixam de ser exigíveis tanto a comunicação com 15 dias de antecedência como a apresentação da exposição fundamentada, desde que a documentação comprovativa dos factos integre, ainda assim, o processo de documentação fiscal. É uma simplificação proporcionada ao valor em causa, mas que não dispensa a comprovação documental, apenas a intervenção prévia da Autoridade Tributária.

Fica, por fim, resolvido o destino das perdas por imparidade que, apesar de tudo, não sejam aceites fiscalmente nos termos dos números anteriores (por incumprimento de algum destes requisitos, tipicamente de natureza formal ou procedimental): não se perdem em definitivo, mas são consideradas gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante do ativo, ou, sem prejuízo do artigo 46.º (mais-valias e menos-valias), até ao período anterior àquele em que ocorra o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do próprio ativo (n.º 8). O regime funciona, assim, em duas camadas: uma primeira, mais exigente, que aceita a perda de imediato quando cumpridos os requisitos de comprovação e comunicação; e uma segunda, residual, que garante que a perda económica sofrida não fica, ainda assim, definitivamente fora do lucro tributável, e apenas difere o momento em que nele é reconhecida.