Capítulo 11Mensuração e perdas por imparidade em ativos correntes

O artigo 26.º do CIRC faz depender os rendimentos e os gastos relativos a inventários dos critérios de mensuração previstos na normalização contabilística em vigor, desde que estes se reconduzam a um de quatro métodos: o custo de aquisição ou de produção; os custos padrões, apurados segundo técnicas contabilísticas adequadas; os preços de venda deduzidos da margem normal de lucro; e, para os produtos colhidos de ativos biológicos, o preço de venda no momento da colheita, deduzido dos custos estimados no ponto de venda (excluindo os de transporte e demais custos necessários para colocar o produto no mercado) (n.º 1). É esta ligação à normalização contabilística, e não um critério fiscal autónomo, que domina a mensuração dos inventários para efeitos de IRC.

A mensuração dos inventários

O custo de aquisição ou de produção pode incluir os custos de empréstimos obtidos, bem como outros gastos que lhes sejam diretamente atribuíveis segundo a normalização contabilística aplicável (n.º 2), possibilidade que ganha relevância prática nos setores em que os inventários exigem um período substancial de tempo até atingirem a condição de uso pretendido ou de venda (a construção de imóveis para venda é o exemplo mais corrente). Quando o sujeito passivo recorre a custos padrões, e destes resultem desvios significativos, a Autoridade Tributária pode efetuar as correções que considere adequadas, tendo em conta o campo de aplicação desses custos, o montante das vendas e dos inventários finais, e o grau de rotação dos inventários (n.º 3).

Para efeitos da alínea c) do n.º 1 (preços de venda deduzidos da margem normal de lucro), consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais, os últimos praticados em condições normais pelo sujeito passivo, ou os correntes no mercado no termo do período de tributação, desde que “sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco” (n.º 4): a expressão é, ela própria, algo subjetiva, e volta a ser relevante mais adiante, a propósito das perdas por imparidade em inventários. Este método só é aceite nos setores em que o cálculo do custo de aquisição ou de produção se revele excessivamente oneroso, ou não possa ser apurado com razoável rigor, podendo a margem normal de lucro, quando não seja facilmente determinável, ser substituída por uma dedução não superior a 20% do preço de venda (n.º 5). Fora destes quatro métodos, a utilização de outros critérios de mensuração depende de autorização prévia da Autoridade Tributária, requerida até ao termo do período de tributação, com indicação dos critérios propostos e das razões que os justificam (n.º 6).

A mudança de critério valorimétrico

O artigo 27.º do CIRC parte do princípio da uniformidade: os critérios adotados para os inventários devem ser seguidos de forma consistente nos sucessivos períodos de tributação (n.º 1). Podem, ainda assim, ocorrer mudanças de critério, quando se justifiquem por razões de natureza económica ou técnica e sejam aceites pela Autoridade Tributária (n.º 2), condicionamento que aproxima este regime do que vale, em geral, para a generalidade das opções contabilísticas com relevância fiscal.

A este propósito, merecem destaque três circunstâncias. A primeira é a não aceitação do LIFO como critério valorimétrico, ao contrário do que sucedia no passado. A segunda é a já referida possibilidade de incluir os custos de empréstimos obtidos no custo de aquisição ou de produção, quando os inventários exijam um período substancial de tempo até estarem em condições de uso ou de venda. A terceira, mais geral, é o esforço, patente nestas normas, de aproximação entre as regras contabilísticas e as regras fiscais no domínio dos inventários, esforço que acompanha o que se disse, a propósito do CIRC em geral, sobre a ligação entre o lucro tributável e o resultado apurado segundo a normalização contabilística em vigor.

Perdas por imparidade em inventários

O artigo 28.º do CIRC admite a dedução, no apuramento do lucro tributável, das perdas por imparidade em inventários reconhecidas no período de tributação em curso ou em períodos anteriores, até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção e o respetivo valor realizável líquido à data do balanço, quando este seja inferior àquele (n.º 1). O valor realizável líquido corresponde ao preço de venda estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do artigo 26.º (a que se voltou logo atrás), deduzido dos custos necessários de acabamento e de venda (n.º 2). A reversão, total ou parcial, destas perdas concorre para a formação do lucro tributável (n.º 3), simetria que se repete, como se verá, nas perdas por imparidade em dívidas a receber.

O artigo 28.º prevê ainda um regime específico para a atividade editorial: o montante anual acumulado das perdas por imparidade corresponde, aqui, à perda de valor dos fundos editoriais constituídos por obras e elementos complementares, desde que tenham decorrido dois anos após a respetiva publicação (data que se considera coincidente com a do depósito legal de cada edição) (n.º 4), devendo essa desvalorização ser avaliada com base nos registos que evidenciem o movimento das obras incluídas nos fundos (n.º 5).

Perdas por imparidade em dívidas a receber

O artigo 28.º-A tipifica as perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis em créditos e dívidas a receber. Podem ser deduzidas, quando contabilizadas no período de tributação em curso ou em períodos anteriores: as perdas relacionadas com créditos resultantes da atividade normal do sujeito passivo (incluindo os juros pelo atraso no cumprimento da obrigação), quando, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; e as perdas relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros (n.º 1). São ainda dedutíveis as perdas por imparidade e outras correções de valor constituídas obrigatoriamente por força de normas do Banco de Portugal, de caráter genérico e abstrato, pelas entidades sujeitas à sua supervisão (e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e outras instituições financeiras sedeadas noutro Estado membro da União Europeia), destinadas à cobertura do risco específico de crédito e do risco-país, e para menos-valias de títulos e de outras aplicações (n.º 2). Tal como sucede nos inventários, as perdas e correções de valor que deixem de se justificar, por já não se verificarem as condições objetivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do período em que essa cessação ocorre (n.º 3).

Perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa

O artigo 28.º-B desenvolve as condições de aceitação fiscal das perdas referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A. Consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica quando o devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do SIREVE (Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto); quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; ou quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde o vencimento e existam provas objetivas de imparidade e diligências comprovadas para o seu recebimento (n.º 1).

Neste último caso, o montante anual acumulado da perda por imparidade não pode exceder percentagens crescentes dos créditos em mora: 25% para os créditos em mora entre seis e doze meses; 50% para os créditos em mora entre doze e dezoito meses; 75% para os créditos em mora entre dezoito e vinte e quatro meses; e 100% para os créditos em mora há mais de vinte e quatro meses (n.º 2), percentagens que se aplicam, de igual modo, aos juros pelo atraso no cumprimento das obrigações a que esses créditos respeitem (n.º 4).

Não se consideram, no entanto, de cobrança duvidosa, mesmo verificando-se alguma das circunstâncias anteriores: os créditos sobre o Estado, as regiões autónomas e as autarquias locais (ou sobre entidades por estas avalizadas); os créditos cobertos por seguro (com exceção da parte correspondente à percentagem de descoberto obrigatório) ou por qualquer garantia real; os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, mais de 10% do capital da empresa, ou sobre membros dos seus órgãos sociais; os créditos sobre empresas participadas, nos mesmos termos e limiar de participação; e os créditos entre empresas detidas, direta ou indiretamente e nos mesmos termos, em mais de 10% do capital pela mesma pessoa singular ou coletiva (n.º 3, alíneas a) a e)), salvo, nestes últimos três casos, quando se verifiquem as circunstâncias de insolvência ou reclamação judicial já referidas.

Notas finais

Pode naturalmente suceder que as perdas por imparidade reconhecidas na contabilidade excedam, em montante, o que resulta dos limites fiscais que se acabaram de descrever, caso em que o excesso não é aceite para efeitos de determinação do lucro tributável do período em que foi contabilizado. Se, em período posterior, esse mesmo montante vier a satisfazer os requisitos fiscais até então em falta, deve ser deduzido no quadro 07 da declaração modelo 22 (é este o sentido da referência, na parte final do n.º 1 do artigo 28.º-A, a perdas “reconhecidas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores”).

Muitas das restrições que a Autoridade Tributária tem suscitado em relação a estas perdas por imparidade (anteriormente designadas “provisões”, denominação que ainda hoje se ouve na prática) podem, com frequência, ser contornadas pelos sujeitos passivos através de uma atuação que transforme a perda potencial em perda efetiva, por exemplo mediante a cedência do crédito a um terceiro por valor inferior ao nominal. A Autoridade Tributária tem entendido que a perda resultante dessa cedência tem a natureza de encargo financeiro, sendo, em princípio, fiscalmente reconhecida, entendimento que resulta do Ofício-Circulado n.º 51.624-DSIR, de 22 de outubro de 1996.