Capítulo 13Créditos incobráveis

O artigo 41.º do CIRC ocupa-se de um problema que a disciplina das perdas por imparidade, tratada no capítulo anterior, não resolve por inteiro: o de saber o que sucede quando um crédito de cobrança duvidosa deixa de ser apenas duvidoso e passa a ser, de facto, incobrável. A resposta do legislador é de subsidiariedade: os créditos incobráveis só são diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação quando não tenha sido admitida perda por imparidade sobre o mesmo crédito, ou quando essa perda, tendo sido admitida, se revele insuficiente face à dimensão da perda efetivamente sofrida (n.º 1). É o caso, por exemplo, dos créditos em mora há menos de seis meses, que a essa data ainda não reúnem os pressupostos de que depende o reconhecimento fiscal da perda por imparidade (v. Capítulo 12): se, entretanto, o crédito se revelar incobrável nos termos deste artigo, a perda é aceite por esta via, e não pela da imparidade.

As situações tipificadas no artigo 41.º

A incobrabilidade, para este efeito, não se basta com a convicção do credor de que não vai cobrar o crédito: exige-se que se verifique uma de seis situações, taxativamente enumeradas no n.º 1, e que têm em comum a intervenção de um processo judicial, arbitral ou legalmente tipificado que ateste, com um grau mínimo de objetividade, o não pagamento definitivo (ou a impossibilidade de cobrança) do crédito em causa.

1. Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código de Processo Civil (alínea a));
2. Em processo de insolvência, quando esta seja decretada de carácter limitado, quando seja determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens (nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas), ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito (alínea b));
3. Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito (alínea c));
4. Nos termos previstos no SIREVE (Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial), após a celebração do acordo previsto no artigo 12.º desse regime (alínea d));
5. No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após decisão arbitral (alínea e));
6. Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, quando os créditos se encontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse 750 € (alínea f)).

Note-se a especificidade desta última alínea, que dispensa qualquer decisão judicial ou arbitral (bastando a prescrição do crédito), mas que, em contrapartida, a confina a créditos de reduzida dimensão e a um universo delimitado de credores (os prestadores de serviços públicos essenciais, como a água, a energia elétrica, o gás ou as telecomunicações). Nas demais alíneas, é sempre um ato processual determinado, e não uma mera antiguidade da mora, que fixa o momento em que o gasto se considera fiscalmente verificado.

O perdão de créditos no âmbito da recuperação de empresas

Distinta da incobrabilidade em sentido estrito (que pressupõe, em regra, o incumprimento do devedor e a impossibilidade de cobrança coerciva) é a situação em que o próprio credor perdoa, no todo ou em parte, um crédito, tipicamente no âmbito de um plano de insolvência ou de um plano de pagamentos. O n.º 3 do artigo 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) resolve, do lado do credor, esta situação de forma direta: “o valor dos créditos que for objeto de redução, ao abrigo de plano de insolvência ou de plano de pagamentos, é considerado como custo ou perda do respetivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas”. A dedutibilidade do gasto não depende, portanto, de se subsumir a alguma das alíneas do artigo 41.º do CIRC, nem de prévia perda por imparidade: basta a redução do crédito operada pelo plano homologado.

Do lado do devedor, a questão é inversa: a redução da dívida traduz-se, em princípio, num rendimento (uma variação patrimonial positiva, na terminologia do artigo 21.º do CIRC), sujeito a tributação como qualquer outro. É a regra geral, e não a exceção. Existe, contudo, uma exceção prevista no n.º 2 do mesmo artigo 268.º do CIRE, precisamente para este tipo de “perdão de créditos”: “não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos”. O efeito conjugado dos n.os 2 e 3 do artigo 268.º do CIRE é, por isso, assimétrico apenas na aparência: o credor deduz a perda e o devedor não é tributado pelo correspondente ganho, o que faz sentido dentro da lógica da própria insolvência (não seria coerente aliviar o passivo de uma empresa em dificuldades através de um plano homologado judicialmente e, ao mesmo tempo, gerar-lhe uma dívida fiscal sobre o valor perdoado).