Capítulo 15Encargos não dedutíveis

O artigo 23.º-A do CIRC reúne, numa lista de dezanove alíneas, um conjunto de encargos que a lei retira do lucro tributável mesmo quando estão devidamente contabilizados como gastos do período de tributação. O n.º 1 do preceito é claro quanto a este ponto de partida (“não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação”): a não dedutibilidade fiscal não depende, portanto, de o gasto estar ou não corretamente reconhecido em termos contabilísticos, mas de o próprio legislador ter decidido, por razões que variam de alínea para alínea (arrecadação de receita, combate à evasão fiscal, neutralidade entre formas de aquisição de bens, penalização de comportamentos ilícitos ou irregulares), excluí-lo da equação do imposto. A leitura de cada alínea beneficia de ser acompanhada da correspondência com os campos de acréscimo do Quadro 07 da declaração Modelo 22, que a Autoridade Tributária tem vindo a atribuir a cada uma destas correções e que se sintetizam em quadro no final do capítulo.

O IRC e outros impostos sobre os lucros

A alínea a) do n.º 1 nega dedutibilidade ao “IRC, incluindo as tributações autónomas, e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros”. A disposição consagra a ideia de que se pretende tributar o rendimento antes da respetiva tributação, o que equivale a tratar o imposto, não como um gasto que reduz o lucro, mas antes como uma aplicação desse mesmo lucro (perspetiva tradicionalmente acolhida em matéria de tributação do rendimento, quer das pessoas coletivas, quer das pessoas singulares). O acréscimo correspondente faz-se no campo 724 da Modelo 22.

Despesas não documentadas

A alínea b) exclui do lucro tributável “as despesas não documentadas”, categoria que a linguagem corrente do meio empresarial ainda designa, por hábito herdado de redações anteriores do Código, como despesas “confidenciais”. O respetivo regime fiscal tem sofrido alterações frequentes desde que o CIRC está em vigor, ao ponto de ter havido, num primeiro momento (1989), um período em que estas despesas não eram tributadas de forma alguma, ou em que a sua tributação era mesmo mais vantajosa para os contribuintes do que a distribuição de dividendos equivalente. Não é esse o enquadramento legal presente: as despesas não documentadas não são apenas excluídas como gasto por força da alínea b), estando ainda sujeitas a uma tributação autónoma de 50%, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC (“as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A”). Essa taxa eleva-se para 70% quando as despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, por sujeitos passivos que não exerçam a título principal atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, ou por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º (n.º 2 do artigo 88.º), e qualquer uma destas duas taxas (50% ou 70%) pode ainda sofrer um agravamento de dez pontos percentuais quando o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal, nos termos do n.º 14 do mesmo artigo 88.º, questão a que se volta no capítulo dedicado às tributações autónomas.

A dupla penalização (exclusão como gasto e tributação autónoma a uma taxa elevada) explica por que razão, em empresas de capital fechado (PME ou empresas familiares), é frequentemente mais vantajoso, do ponto de vista estritamente fiscal, qualificar estas saídas de meios financeiros como distribuições de lucros ou dividendos do que assumi-las como despesas não documentadas.

Despesas indevidamente documentadas

A alínea c) trata de uma categoria distinta da anterior: os “encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 23.º”, a par dos encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido, por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º, ou por sujeitos passivos que não tenham entregue a declaração de início de atividade prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 117.º. Na maior parte das situações práticas, a primeira parte desta alínea exige que todo o encargo suportado esteja comprovado por fatura emitida nos termos legais.

Nem todos os operadores económicos estão, porém, sujeitos à obrigatoriedade de emissão de fatura, e é para essas situações que o n.º 4 do artigo 23.º fixa os requisitos mínimos que o documento comprovativo do encargo tem de satisfazer: o nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; os respetivos números de identificação fiscal, sempre que se trate de entidades com residência ou estabelecimento estável em território nacional; a quantidade e a denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; o valor da contraprestação, designadamente o preço; e a data em que os bens foram adquiridos ou os serviços realizados. A validação do número de identificação fiscal do fornecedor passa a ser, por esta via, uma diligência que a própria lei impõe ao sujeito passivo adquirente, e o n.º 4 do artigo 23.º-A obriga a Autoridade Tributária e Aduaneira a disponibilizar a informação relativa à situação cadastral dos sujeitos passivos que seja relevante para este efeito (essa informação está acessível no Portal das Finanças, em Serviços Tributários, opção Consultar, Identificação clientes/fornecedores).

Em resumo, as despesas indevidamente documentadas (as que estão representadas por um documento emitido por entidade externa, mas que não reúne todas as condições legais exigidas) têm um enquadramento fiscal diferente do das despesas não documentadas tratadas na alínea b): não são aceites como gasto, mas não ficam sujeitas a tributação autónoma. O acréscimo correspondente à alínea c) faz-se no campo 726 da Modelo 22.

Despesas ilícitas

A alínea d) nega dedutibilidade às “despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação”. Trata-se de impedir que o sujeito passivo retire vantagem fiscal de despesas associadas a comportamentos que violem a lei penal portuguesa, seja essa violação praticada em território nacional ou fora dele.

Multas, coimas e juros compensatórios e moratórios

A alínea e) exclui do lucro tributável “as multas, coimas e demais encargos, incluindo os juros compensatórios e moratórios, pela prática de infrações de qualquer natureza que não tenham origem contratual, bem como por comportamentos contrários a qualquer regulamentação sobre o exercício da atividade”. É um princípio antigo, associado à ideia de que o infrator não deve beneficiar da sua infração: sem esta disposição, o montante da sanção seria parcialmente “atenuado” pela poupança fiscal que a sua dedução geraria.

A disposição não deixa de ser, em certos casos, discutível: suportam-se, por vezes, multas que podem ser instrumentais à geração de rendimento (o estacionamento em local proibido, quando é o único que permite carregar e descarregar mercadoria junto de um estabelecimento; certas promoções comerciais de hipermercados que vêm a ser sancionadas pela Autoridade da Concorrência), sem que essa instrumentalidade afaste a exclusão legal. Também não são aceites como gasto, à luz desta alínea, os juros compensatórios e os juros de mora devidos ao Estado por atraso no pagamento de impostos. O acréscimo correspondente faz-se no campo 728 da Modelo 22.

Impostos que incidam sobre terceiros

A alínea f) retira dedutibilidade aos “impostos, taxas e outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente obrigado a suportar”. São exemplos correntes desta situação o imposto do selo que incide sobre letras (encargo legal do sacado, que não pode ser assumido pelo sacador), as contribuições para a Segurança Social dos trabalhadores, o IVA que tem de ser repercutido nos clientes, o IRS ou o IRC que tenham de ser retidos na fonte, e o IMT, que tem de ser suportado pelo comprador do imóvel. A limitação apenas opera quando a empresa “não esteja legalmente autorizada a suportar” os referidos impostos ou encargos: existindo essa autorização legal, a exclusão da alínea f) não se aplica. O acréscimo correspondente faz-se no campo 727 da Modelo 22.

Indemnizações por eventos com risco segurável

A alínea g) exclui do lucro tributável “as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável”, disposição que tem por objetivo evitar certas formas de evasão fiscal. Importa sublinhar que o preceito se limita a indemnizações pagas a terceiros: os danos próprios (a perda ou deterioração de bens do próprio sujeito passivo) são aceites como encargo independentemente de o risco correspondente ser ou não segurável, o que corrige uma leitura excessivamente ampla da alínea que, por vezes, se encontra na prática. O valor das franquias de seguros, por seu lado, é sempre aceite como gasto fiscal. O acréscimo correspondente faz-se no campo 729 da Modelo 22.

Ajudas de custo e quilómetros sem boletim itinerário

A alínea h) é uma das mais densas do artigo 23.º-A na sua formulação, e nega dedutibilidade às “ajudas de custo e aos encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência, objetivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos”, ressalvada a parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

Para que estes encargos sejam fiscalmente aceites é necessária a existência do que a prática corrente designa por “boletim itinerário”, cumprindo todos os requisitos elencados no preceito, salvo quando o correspondente montante seja tributado em IRS na esfera do trabalhador (situação em que a razão de ser da exigência documental deixa de subsistir, uma vez que o Estado já assegura, por essa via, a tributação do rendimento). Não sendo aceites, estes encargos acrescem no campo 730 da Modelo 22.

Encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras (renting)

A alínea i) exclui “os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos”. A lógica subjacente é a de procurar uma situação de neutralidade fiscal entre a aquisição direta de uma viatura (sujeita aos limites de depreciação fiscalmente aceite do artigo 34.º) e a sua utilização através de um contrato de aluguer sem condutor: sem esta alínea, o recurso ao renting permitiria contornar, na prática, os limites que a lei fiscal impõe à depreciação de viaturas de valor mais elevado. O acréscimo correspondente faz-se no campo 732 da Modelo 22.

Encargos com combustíveis

A alínea j) nega dedutibilidade aos “encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais”, reconhecendo implicitamente que esta é uma área tradicionalmente permeável à evasão fiscal. A alínea opera uma inversão do ónus da prova: para que o encargo seja fiscalmente aceite, é ao sujeito passivo que compete demonstrar, cumulativamente, que o combustível respeita a bens do seu ativo (ou por ele utilizados em regime de locação) e que os consumos registados não excedem os que seriam normais para esses bens.

Não é claro como é que a Autoridade Tributária espera que estas provas sejam feitas, admitindo-se que qualquer solução prática passe, no essencial, pelo bom senso de quem a apresenta. Na prática de inspeção tributária, é frequente recorrer-se às faturas de reparação dos veículos (que registam, muitas vezes, a respetiva quilometragem) como forma indireta de estimar os quilómetros percorridos num determinado período. O acréscimo correspondente faz-se no campo 733 da Modelo 22.

Barcos de recreio e aeronaves de passageiros

A alínea k) exclui “os encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros que não estejam afetos à exploração do serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo”. A disposição penaliza a aquisição e a detenção deste tipo de bens, por serem facilmente desviáveis para consumo particular dos titulares ou gestores da empresa, e não parece existir margem, na prática, para contrariar esta presunção legal quando os pressupostos da exclusão (bens não afetos ao transporte público, nem destinados a aluguer no âmbito da atividade normal) se verificam.

Menos-valias com barcos, aeronaves e viaturas ligeiras

A alínea l) exclui “as menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto”. Está em causa, tipicamente, a dedutibilidade fiscal de menos-valias geradas com a alienação de viaturas ligeiras de passageiros cujo preço de aquisição tenha ultrapassado o limite acima do qual as respetivas depreciações deixam de ser fiscalmente aceites, limite que era de 25.000 € nos anos mais recentes de aplicação deste regime.

Nestas situações, é necessário efetuar um cálculo proporcional, usando a relação entre o valor máximo fiscalmente aceite para efeitos de depreciação e o valor de aquisição efetivo, para repartir o valor da menos-valia entre a parte fiscalmente relevante e a parte que não o é.

Juros e outras formas de remuneração de suprimentos

A alínea m) nega dedutibilidade aos “juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade, na parte em que excedam a taxa definida por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças”, salvo quando se aplique o regime de preços de transferência do artigo 63.º. A existência de relações especiais entre a sociedade e os respetivos sócios justifica o estabelecimento de um limite máximo à remuneração fiscalmente aceite destes financiamentos, limite ancorado na taxa de referência Euribor a doze meses do dia da constituição da dívida (ou noutra taxa definida por portaria do Ministro das Finanças que utilize aquela taxa como indexante).

A Portaria n.º 279/2014, de 30 de dezembro, fixa os seguintes spreads sobre essa taxa de referência como fiscalmente aceites: 2% sobre a Euribor a doze meses do dia da constituição da dívida, em geral, ou 6% sobre a mesma taxa, quando a sociedade mutuária seja uma micro, pequena ou média empresa (PME), categoria constituída por empresas que empregam menos de 250 pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 50 milhões de euros ou cujo balanço total anual não excede 43 milhões de euros. Trata-se de uma disposição relevante para a estrutura de financiamento das PME (recorde-se que, em sede de IRS, os juros de suprimentos são tributados à taxa liberatória de 28%), e importa também refletir sobre o alcance da ressalva relativa ao artigo 63.º, bem como articular esta alínea com o regime fiscal de incentivo à capitalização das empresas (o “ICE”, previsto no artigo 43.º-D do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

Participações nos lucros por trabalhadores e membros de órgãos sociais

A alínea n) exclui “os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte”. As designadas “gratificações por aplicação de resultados” só são, por esta via, fiscalmente dedutíveis se forem efetivamente pagas até ao final do período de tributação seguinte àquele a que respeita o lucro que as origina: se, no ano n, uma empresa obtém lucro, e a Assembleia Geral decide, em 31 de março do ano n+1, destinar parte desse lucro ao pagamento de uma gratificação, essa gratificação tem de ser paga até ao final do próprio ano n+1, sob pena de deixar de ser aceite como gasto do ano n.

O incumprimento deste requisito não se limita a gerar a não dedutibilidade da gratificação: o n.º 5 do artigo 23.º-A determina que, nesse caso, se adicione ao IRC liquidado no período de tributação seguinte o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias não pagas nem colocadas à disposição no prazo indicado, acrescido dos correspondentes juros compensatórios. Contabilisticamente, estas gratificações admitem dois tratamentos distintos: podem ser reconhecidas como gasto do período a que o lucro diz respeito (o ano n, no exemplo), quando exista uma obrigação presente ou construtiva de as pagar (o que a prática entende verificar-se quando esse pagamento se repete ao longo do tempo, criando essa expetativa nos beneficiários); ou podem ser tratadas como uma variação patrimonial negativa, lançada a débito de uma conta de capital próprio no ano em que são deliberadas (o ano n+1), quando essa obrigação presente ou construtiva não exista.

A alínea o), articulada expressamente com a anterior (“sem prejuízo do disposto na alínea anterior”), acrescenta uma limitação específica aos “gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais, quando os beneficiários sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam”. Quando um membro de órgão social detenha, direta ou indiretamente, 1% ou mais do capital social da empresa, a gratificação por conta de lucros que lhe seja atribuída só é fiscalmente aceite até ao dobro da sua remuneração mensal do exercício a que respeita o resultado; o excesso não é dedutível. O n.º 6 do artigo 23.º-A esclarece que, para este efeito, se considera detida indiretamente a participação titulada pelo cônjuge, pelos ascendentes ou pelos descendentes até ao segundo grau, aplicando-se ainda, com as necessárias adaptações, as regras de equiparação de titularidade do Código das Sociedades Comerciais.

Já na vigência da redação anterior do Código (em que estas gratificações eram tratadas como variação patrimonial negativa), foram sendo introduzidas limitações ao uso desta figura, que chegou a assumir importância significativa na gestão fiscal das empresas. As dúvidas sobre a aplicação prática desse regime anterior estiveram na origem da Circular n.º 8/2000, de 11 de maio, da Direção de Serviços do IRC, que fixou dois entendimentos que, provavelmente, se mantêm válidos: por “remuneração mensal” deve entender-se a remuneração mensal média do exercício, isto é, o valor das retribuições totais anuais dividido por doze, de modo a imputar a cada mês o total da remuneração auferida no exercício; e no conceito de remuneração devem incluir-se todas as importâncias que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o membro do órgão de administração tenha direito a receber como contrapartida do seu trabalho, incluindo as remunerações variáveis que preencham estes requisitos.

Contribuições sobre setores específicos

Três alíneas do artigo 23.º-A excluem, de forma direta, contribuições extraordinárias criadas por lei do Orçamento do Estado para incidir sobre setores de atividade determinados. A alínea p) exclui a contribuição sobre o setor bancário, instituída pela Lei do Orçamento do Estado para 2011; a alínea q) exclui a contribuição extraordinária sobre o setor energético, instituída pela Lei do Orçamento do Estado para 2014; e a alínea s) exclui a contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica, cuja não dedutibilidade em sede de IRC foi instituída pela Lei do Orçamento do Estado para 2018. São, nos três casos, normas de aplicação muito específica, dirigidas a sujeitos passivos de setores determinados.

Pagamentos a entidades sujeitas a regimes fiscais privilegiados

A alínea r) nega dedutibilidade às “importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal a que se referem os n.os 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária, ou cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições financeiras aí residentes ou domiciliadas”, salvo se o sujeito passivo provar que os encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado. A disposição limita, no essencial, a dedutibilidade dos pagamentos feitos a pessoas singulares ou coletivas residentes em jurisdições habitualmente designadas por “offshores” (ou em jurisdições equiparadas nos termos da Lei Geral Tributária), operando uma inversão do ónus da prova: é ao sujeito passivo pagador que cabe demonstrar a efetividade e a normalidade da operação, e não à Autoridade Tributária demonstrar o contrário.

O n.º 7 do artigo 23.º-A estende este regime às importâncias indiretamente pagas ou devidas às mesmas entidades, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento do destino final dos fundos, presumindo-se esse conhecimento sempre que existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º, entre o sujeito passivo e essas pessoas singulares ou coletivas, ou entre o sujeito passivo e o mandatário, fiduciário ou interposta pessoa que procede ao pagamento.

Outras exclusões: participações sociais e sociedades de profissionais

Além do elenco do n.º 1, o artigo 23.º-A contém ainda três disposições autónomas que completam o regime dos encargos não dedutíveis. O n.º 2 determina que não concorrem para a formação do lucro tributável as menos-valias e outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio, na parte do valor que corresponda a lucros ou reservas distribuídos, ou a mais-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais da mesma entidade, que tenham beneficiado, no próprio período de tributação ou nos quatro períodos anteriores, da dedução prevista no artigo 51.º (eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos), do crédito por dupla tributação económica internacional do artigo 91.º-A, ou da dedução prevista no artigo 51.º-C. É uma medida antiabuso destinada a contrariar uma prática, seguida por alguns grupos económicos, que consistia em fazer anteceder a alienação de participações sociais de uma distribuição de lucros (não tributada na esfera do acionista, por beneficiar da eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, tema tratado no capítulo 17 deste manual), gerando assim uma menos-valia fiscal na esfera de quem distribui esses lucros, em razão da correspondente redução do valor das partes de capital.

O n.º 3 acrescenta que não são aceites como gastos os suportados com a transmissão onerosa de instrumentos de capital próprio, qualquer que seja o título por que se opere, de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças: as menos-valias geradas com títulos representativos do capital de sociedades “offshore” não são, por esta via, aceites para efeitos de determinação do IRC.

Por fim, o n.º 9 prevê que, tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, pode ser fixado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças o número máximo de veículos e o respetivo valor para efeitos de dedução dos correspondentes encargos. Na vigência da redação anterior do Código, esta habilitação foi exercida pela Portaria n.º 1041/2001, de 28 de agosto, que limitava o número de viaturas afetas ao exercício da atividade a uma unidade por titular de rendimentos da categoria B do IRS, por sócio (no caso de sociedade de profissionais sujeita ao regime de transparência fiscal) e por trabalhador ao serviço desses sujeitos passivos, sempre que fosse comprovada a indispensabilidade do respetivo uso.

Síntese: alíneas e campos da Modelo 22

O quadro seguinte reúne, para os encargos do n.º 1 do artigo 23.º-A cujo acréscimo se reporta a um campo específico do Quadro 07 da declaração Modelo 22, a correspondência entre a alínea e esse campo.

A alínea b) não gera um campo próprio de acréscimo no Quadro 07, precisamente porque as despesas não documentadas nunca chegam a ser reconhecidas como gasto identificável na contabilidade nos termos em que as demais alíneas o pressupõem, sendo a sua consequência fiscal principal a tributação autónoma a 50% (ou 70%) prevista no artigo 88.º. As alíneas d), k), m), n), o), p), q), r) e s), bem como os n.os 2, 3 e 9, não foram associadas, na fonte utilizada para este capítulo, a um campo específico da Modelo 22, o que não impede que o respetivo acréscimo se processe pelas vias gerais do Quadro 07 aplicáveis a cada situação concreta.