Capítulo 17Dupla tributação económica

A dupla tributação económica dos lucros distribuídos ocorre, em sede de IRC, sempre que o capital social de uma pessoa coletiva é detido, total ou parcialmente, por outra pessoa coletiva: a primeira é tributada pelo rendimento que apura em cada exercício, sendo a segunda de novo tributada quando os lucros daquela lhe são total ou parcialmente distribuídos. O mesmo rendimento económico é, deste modo, alcançado duas vezes pelo imposto, uma na esfera da sociedade que o gera e outra na esfera da sociedade que o recebe como sócia.

Já se estudou uma situação em que esta dupla tributação não chega a existir, a das sociedades abrangidas pelo regime da transparência fiscal (artigo 6.º do CIRC), em que o rendimento é imputado diretamente aos sócios e tributado apenas uma vez. Fora desse regime especial, porém, a regra é a dupla tributação económica tal como descrita, e é para a evitar (ou, pelo menos, atenuar) que o legislador criou o mecanismo que ocupa este capítulo.

O regime de participation exemption

Em 2014, no âmbito da já referida Reforma do IRC, foi criado o regime designado por “participation exemption”, que se traduz na não concorrência de lucros, mais-valias e menos-valias (independentemente do país de origem desses rendimentos, ganhos ou perdas, salvo os provenientes de “offshores e equiparados”) para o apuramento do lucro tributável, uma vez verificados certos requisitos. O regime está previsto nos artigos 51.º, 51.º-A, 51.º-B, 51.º-C e 51.º-D do CIRC, sendo o primeiro destes o que fixa o núcleo dos requisitos de aplicação.

O artigo 51.º do CIRC

Nos termos do n.º 1 do artigo 51.º, os lucros e reservas distribuídos a sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português “não concorrem para a determinação do lucro tributável”, desde que se verifiquem cumulativamente cinco requisitos. O primeiro (alínea a)) exige que o sujeito passivo detenha, direta ou direta e indiretamente (nos termos do n.º 6 do artigo 69.º), uma participação não inferior a 10% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas. O segundo (alínea b)) exige que essa participação tenha sido detida de modo ininterrupto durante o ano anterior à distribuição ou, se detida há menos tempo, seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período (o que significa que o benefício pode aplicar-se ainda antes de completado o prazo, sob condição resolutiva de o vir a completar).

O terceiro requisito (alínea c)) exclui do regime o sujeito passivo abrangido pela transparência fiscal do artigo 6.º (o que é coerente com a lógica do regime: quem já não sofre dupla tributação económica, por imputação direta do rendimento, não precisa deste mecanismo adicional). O quarto (alínea d)) exige que a entidade que distribui os lucros ou reservas esteja sujeita e não isenta de IRC, do imposto do artigo 7.º, de um imposto do artigo 2.º da Diretiva 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC, e que a taxa legal aplicável a essa entidade não seja inferior a 60% da taxa de IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º (requisito que, dispensado nas condições do n.º 2, remete para o cumprimento cumulativo das condições do n.º 7 do artigo 66.º). O quinto e último (alínea e)) exclui a entidade distribuidora residente ou domiciliada em país, território ou região sujeito a regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.

Os números seguintes do artigo alargam o âmbito de aplicação a situações conexas: à matéria coletável imputada ao abrigo do artigo 6.º, na parte correspondente a lucros e reservas distribuídos a uma participada em transparência fiscal (n.º 3); ao valor atribuído na associação em participação ao associado sujeito passivo de IRC residente, relativamente aos rendimentos efetivamente tributados e distribuídos por associantes residentes (n.º 4); ao reembolso feito aos sócios por amortização de participações sociais sem redução de capital (n.º 5); e, independentemente da percentagem de participação e do prazo de detenção, à parte dos rendimentos de participações sociais afetas aos passivos de contratos de seguros e de investimento das sociedades de seguros e mútuas de seguros (na parte não imputável, direta ou indiretamente, aos tomadores de seguros), bem como aos rendimentos de sociedades de desenvolvimento regional, sociedades de investimento e sociedades financeiras de corretagem (n.º 6). O n.º 7 estende este último regime às agências gerais de seguradoras estrangeiras e aos estabelecimentos estáveis de sociedades residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu equiparáveis às entidades do n.º 6 (o n.º 8 foi revogado).

Quando os requisitos anteriores não estejam preenchidos, o n.º 9 ressalva que os lucros e reservas distribuídos podem ainda beneficiar de crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos dos artigos 91.º e 91.º-A: a não verificação dos pressupostos da participation exemption não deixa, por isso, o sujeito passivo necessariamente sujeito à dupla tributação plena, mas antes remetido para um mecanismo alternativo (e normalmente menos favorável) de eliminação ou atenuação dessa dupla tributação.

O n.º 10 introduz, por fim, duas condições adicionais à aplicação dos n.os 1 e 6 (não obstante o disposto no n.º 2): os lucros e reservas distribuídos não podem corresponder a gastos dedutíveis pela entidade distribuidora para efeitos do imposto referido na alínea d) do n.º 1 (alínea a)), e devem ser distribuídos por entidades sujeitas e não isentas a imposto sobre o rendimento, ou provir de rendimentos sujeitos e não isentos nas entidades subafiliadas, salvo quando a entidade distribuidora resida num Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu vinculado a cooperação administrativa em matéria fiscal equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia (alínea b)). Esta dupla condição fecha uma porta que, de outro modo, ficaria aberta à dedução do mesmo rendimento nas duas esferas envolvidas: a da entidade que distribui (como gasto) e a da entidade que recebe (por via da não concorrência do artigo 51.º).

Participation exemption e retenção na fonte

Importa salvaguardar que a existência deste mecanismo de participation exemption não significa, forçosamente, que não haja obrigação de retenção na fonte de IRC quando os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do beneficiário. A alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º dispõe que não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, quando este tenha a natureza de imposto por conta, relativamente a “lucros e reservas distribuídos a que seja aplicável o regime estabelecido no n.º 1 do artigo 51.º, desde que a participação no capital tenha permanecido na titularidade da mesma entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição”.

A dispensa de retenção na fonte depende, portanto, de um requisito temporal autónomo (a detenção ininterrupta no ano anterior à colocação à disposição, e não apenas à distribuição), que não coincide necessariamente com o momento em que se afere o requisito equivalente do artigo 51.º. Nos casos em que a participação não era detida no ano anterior à data da colocação à disposição, é necessário efetuar a retenção na fonte de IRC, ainda que o mecanismo de eliminação da dupla tributação económica venha, mais tarde, a aplicar-se na determinação do lucro tributável: a obrigação de retenção e a não concorrência do rendimento para o lucro tributável são, deste modo, questões distintas, a resolver em momentos e segundo critérios que não são inteiramente sobreponíveis.

A dimensão internacional: o artigo 14.º

Cabe ainda mencionar, a propósito desta matéria, o n.º 3 do artigo 14.º do CIRC, que prevê isenção de IRC na distribuição de dividendos a entidades residentes noutro Estado membro da União Europeia, no Espaço Económico Europeu, ou em Estado com o qual tenha sido celebrada Convenção para Evitar a Dupla Tributação que preveja troca de informações. Fala-se, a este propósito, de uma “participation exemption” internacional: o mesmo princípio de não concorrência dos lucros distribuídos para o lucro tributável, agora aplicado não à entidade residente que recebe os lucros (como no artigo 51.º), mas à isenção da distribuição feita por uma entidade residente a favor de uma entidade não residente que reúna as condições enunciadas.