Capítulo 18Dedução de prejuízos fiscais

O artigo 52.º do CIRC disciplina o destino dos prejuízos fiscais apurados num dado período de tributação: sem prejuízo do limite quantitativo que o número seguinte introduz, esses prejuízos são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos períodos de tributação posteriores (n.º 1). Portugal adota, desta forma, o regime dito de “reporte para a frente” (“carry-forward”), e apenas este: os prejuízos de um dado ano só podem ser deduzidos a lucros tributáveis dos anos seguintes, não existindo a possibilidade, que a legislação de outros países prevê, de os reportar para trás (“carry-back”) e recuperar, por essa via, imposto já pago em anos anteriores em que a sociedade tenha apurado lucro tributável.

O limite quantitativo do n.º 2

A dedução a efetuar em cada período de tributação não pode exceder 65% do respetivo lucro tributável, não ficando, porém, prejudicada a dedução da parte dos prejuízos que não tenha sido, por essa razão, deduzida: essa parte transita, nas mesmas condições, para os períodos de tributação seguintes (n.º 2). O limite não é, portanto, um limite ao montante de prejuízos reportáveis, mas à velocidade com que podem ser absorvidos em cada exercício, o que basta para gerar, nos anos em que o lucro tributável é elevado e os prejuízos acumulados também o são, uma matéria coletável residual sujeita a imposto mesmo quando a sociedade dispõe de prejuízos reportáveis em montante superior ao lucro apurado nesse ano.

Este limite foi elevado em 10 pontos percentuais (para 75%) quando a diferença resulte da dedução de prejuízos fiscais apurados nos períodos de tributação de 2020 e 2021, majoração introduzida pelo Orçamento Suplementar de 2020 (Lei n.º 27-A/2020) como resposta à quebra de rendimentos provocada pela pandemia.

Situações em que a dedução não opera, ou opera de forma limitada

Nos períodos de tributação em que o lucro tributável seja apurado com recurso a métodos indiretos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ficando ressalvada, ainda assim, a sua dedução nos períodos de tributação posteriores (n.º 3): a avaliação indireta substitui, para esse ano em concreto, o mecanismo de dedução, sem prejudicar o direito ao reporte quanto ao futuro. Quando a Autoridade Tributária corrija os prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, as deduções já efetuadas devem ser alteradas em conformidade, não havendo, porém, lugar a qualquer anulação ou liquidação de IRC (mesmo adicional) se tiverem decorrido mais de quatro anos relativamente ao período a que o lucro tributável respeite (n.º 4), numa lógica de caducidade que protege a estabilidade das situações já consolidadas.

Quando o sujeito passivo beneficie de isenção parcial ou de redução de IRC, os prejuízos fiscais sofridos nas explorações ou atividades a que essa isenção ou redução respeita não podem ser deduzidos, em cada período de tributação, dos lucros tributáveis das restantes atividades (n.º 5): a comunicabilidade de resultados fica, assim, circunscrita ao perímetro do regime fiscal aplicável a cada atividade. Os prejuízos fiscais respeitantes às sociedades transparentes a que se refere o n.º 1 do artigo 6.º do CIRC são deduzidos unicamente dos lucros tributáveis dessas mesmas sociedades (n.º 7), o que acompanha a lógica própria do regime de transparência fiscal, em que é o lucro (e não o prejuízo) que é imputado aos sócios.

A limitação por alteração da titularidade do capital (n.os 8 e 9)

O direito ao reporte deixa de ser aplicável quando se verifique, à data do termo do período de tributação em que a dedução seria efetuada, que ocorreu, entre esse período e aquele a que os prejuízos respeitam, a alteração da titularidade de mais de 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto da sociedade (n.º 8). Trata-se de uma norma antiabuso dirigida a um risco concreto: o de uma sociedade sem atividade relevante, mas com prejuízos fiscais acumulados, ser adquirida essencialmente para que os seus prejuízos sejam aproveitados pelo comprador ao abrigo de lucros tributáveis que nada têm a ver com a atividade que os gerou (a chamada aquisição de “sociedades-caixa de prejuízos”). O n.º 8 admite, contudo, que a limitação seja afastada quando se conclua que a operação não teve, como objetivo principal ou como um dos objetivos principais, a evasão fiscal, o que se pode considerar verificado, designadamente, quando a operação tenha sido realizada por razões económicas válidas.

O n.º 9 do mesmo artigo delimita negativamente o próprio conceito de “alteração da titularidade”, excluindo do seu âmbito: as situações em que dessa alteração resulte apenas a passagem da titularidade de direta para indireta, ou de indireta para direta; as decorrentes de operações realizadas ao abrigo do regime especial de neutralidade fiscal dos artigos 73.º e seguintes do CIRC; as decorrentes de sucessão por morte; os casos em que o adquirente já detinha, ininterruptamente e direta ou indiretamente, mais de 20% do capital social ou da maioria dos direitos de voto desde o início do período a que os prejuízos respeitam; e os casos em que o adquirente seja trabalhador ou membro dos órgãos sociais da sociedade desde esse mesmo início de período. Estas exceções têm em comum reconduzirem-se a situações em que a alteração de titularidade não é, ela própria, indicadora de um propósito de aproveitamento artificial dos prejuízos.

A redação do n.º 8 foi alterada pelo Orçamento do Estado para 2023, que substituiu o regime anterior (em que era necessário requerer ao Ministro das Finanças o reconhecimento prévio das razões económicas válidas) por um regime de autoavaliação, sem essa autorização administrativa prévia. O regime tornou-se, com isto, menos burocrático, mas não menos arriscado: as sociedades ficam agora expostas à possibilidade de a Autoridade Tributária, a posteriori (tipicamente em sede de inspeção), discordar da qualificação das razões económicas invocadas, sem que tenham beneficiado, à data da operação, de uma validação administrativa que lhes garantisse segurança jurídica.

Notas complementares

Nas situações em que se opte pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, existe um regime próprio de dedução de prejuízos fiscais, previsto no artigo 71.º do CIRC, que não se confunde com o regime geral aqui exposto e que é tratado em capítulo autónomo. Merece ainda nota que o direito à dedução de prejuízos fiscais não se perde pelo facto de esses prejuízos terem sido, entretanto, cobertos à custa de reservas ou imputados aos sócios: o “reporte” de que trata o artigo 52.º diz respeito exclusivamente ao prejuízo fiscal, podendo até acontecer que, no plano contabilístico, a sociedade tenha, nesse mesmo período, apurado lucro. Fiscal e contabilístico permanecem, também aqui, categorias distintas.