Capítulo 22Deduções à coleta

O n.º 2 do artigo 90.º do CIRC prevê um conjunto de deduções que se efetuam ao montante apurado nos termos do número anterior desse mesmo artigo, e que operam, portanto, já não sobre a matéria coletável, mas sobre a coleta de IRC (o imposto liquidado antes destas deduções). A ordem por que se sucedem não é indiferente, na medida em que a insuficiência de coleta para absorver uma dedução condiciona o que resta disponível para as seguintes: primeiro a que corresponde à dupla tributação jurídica internacional; depois a que corresponde à dupla tributação económica internacional; a seguir a relativa a benefícios fiscais; depois a relativa ao pagamento especial por conta a que se refere o artigo 106.º; e, por último, a relativa a retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso nos termos da legislação aplicável. É às três primeiras que este capítulo se dedica, deixando o pagamento especial por conta e as retenções na fonte para tratamento próprio nos capítulos seguintes.

Dupla tributação jurídica internacional

O artigo 91.º do CIRC disciplina o chamado “crédito de imposto” por dupla tributação jurídica internacional, aplicável quando na matéria coletável do sujeito passivo tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro (n.º 1). A dedução corresponde à menor de duas importâncias: o imposto sobre o rendimento efetivamente pago no estrangeiro (alínea a)) ou a fração do IRC, calculado antes desta dedução, que corresponde aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º e líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção (alínea b)). A lógica subjacente é a de evitar que o crédito de imposto exceda aquilo que Portugal cobraria sobre o mesmo rendimento, caso este tivesse origem interna: o Estado português renuncia à tributação até ao limite do imposto estrangeiro, mas nunca para além do imposto que sobre esse rendimento incidiria em Portugal.

Quando exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com o Estado da fonte, a dedução assim calculada não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela própria convenção (n.º 2), o que significa que o limite convencional (tipicamente inferior à taxa interna do outro Estado) prevalece sobre o que este último eventualmente tenha efetivamente cobrado em excesso. A dedução determina-se país a país, considerando a totalidade dos rendimentos provenientes de cada um, com a exceção dos rendimentos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território português, cuja dedução se calcula isoladamente (n.º 3): não há, portanto, uma compensação global entre países com créditos de imposto sobrantes e países com insuficiência de coleta, mas sim um cálculo repartido por jurisdição de origem.

Quando não seja possível efetuar a dedução por insuficiência de coleta no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na matéria coletável, o remanescente pode ser deduzido à coleta dos cinco períodos de tributação seguintes, com o mesmo limite (o correspondente aos rendimentos obtidos no país em causa incluídos na matéria coletável, e já depois das deduções anteriores) (n.º 4). O crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional não se perde, por isso, apenas porque a coleta de um determinado exercício seja insuficiente para o absorver de imediato.

Dupla tributação económica internacional

O artigo 91.º-A do CIRC prevê uma segunda dedução, de natureza distinta da anterior, aplicável quando na matéria coletável do sujeito passivo tenham sido incluídos lucros e reservas distribuídos por entidade residente fora do território português que, não preenchendo os requisitos do regime de participation exemption do artigo 51.º (a que já se fez referência em capítulo anterior), não beneficiem, por essa via, da exclusão de tributação (n.º 1). Ao contrário da dedução do artigo 91.º, esta opera por opção do sujeito passivo, e não automaticamente: quem não a exerça sujeita a distribuição à tributação integral, sem prejuízo do crédito de imposto por retenção na fonte que eventualmente subsista.

A dedução corresponde, também aqui, à menor de duas importâncias: a fração do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro pela entidade distribuidora (e pelas entidades por esta detidas, direta e indiretamente) correspondente aos lucros e reservas distribuídos ao sujeito passivo (n.º 2, alínea a)), ou a fração do IRC, calculado antes desta dedução, correspondente a esses lucros e reservas, acrescidos das correções previstas nos n.os 1 e 3 do artigo 68.º, líquidos dos gastos suportados para a sua obtenção e deduzida do crédito já apurado nos termos do artigo 91.º (n.º 2, alínea b)). A articulação entre as duas deduções (a da alínea b) do n.º 2 do artigo 91.º-A já pressupõe, no seu próprio cálculo, o crédito do artigo 91.º) evita que o mesmo rendimento estrangeiro beneficie duplamente do mecanismo de eliminação da dupla tributação.

Esta dedução depende ainda de um requisito de participação qualificada: o sujeito passivo de IRC com sede ou direção efetiva em território português tem de deter, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, uma participação não inferior a 10% do capital social ou dos direitos de voto da entidade distribuidora (ou das entidades por esta detidas), e essa participação tem de se ter mantido de modo ininterrupto durante o ano anterior à distribuição, ou de se manter até completar esse período (n.º 3). É, no essencial, o mesmo limiar de participação exigido pelo regime de participation exemption, o que não surpreende: a dedução do artigo 91.º-A funciona como mecanismo residual para situações em que aquele regime, por qualquer outro requisito não preenchido, não é aplicável.

Benefícios fiscais

Os sujeitos passivos de IRC podem ainda beneficiar de um conjunto de benefícios fiscais que operam por dedução à coleta. Entre estes benefícios avulta o Código Fiscal do Investimento (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro), no qual se preveem, entre outros, os benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo, o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e o Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE).

O RFAI, regulado nos artigos 22.º a 26.º do Código Fiscal do Investimento, concede às empresas que realizem investimento produtivo em determinadas regiões do território (definidas em função do mapa nacional de auxílios com finalidade regional) uma dedução à coleta de 30% das aplicações relevantes até 15.000.000 €, reduzida para 10% na parte do investimento que exceda esse montante. A dedução está sujeita a um limite anual: não pode exceder, em cada período de tributação, 50% da coleta de IRC apurada nesse período (limite elevado para 100% nos dois primeiros períodos de tributação após o início de atividade). A parte da dedução que não possa ser efetuada por insuficiência de coleta é reportável para os dez períodos de tributação seguintes.

O SIFIDE (Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial, atualmente na sua segunda versão, dita SIFIDE II), previsto em capítulo próprio do mesmo código (numa parte do articulado que tem sido renumerada em sucessivas revisões, pelo que se opta aqui por não fixar o número exato do artigo), incide sobre as despesas com investigação e desenvolvimento realizadas no período de tributação, e combina uma taxa base de 32,5% dessas despesas com uma taxa incremental de 50% sobre o acréscimo das despesas face à média dos dois exercícios anteriores (taxa incremental sujeita a um limite próprio de 1.500.000 €). Tal como sucede com o RFAI, a parte da dedução que a insuficiência de coleta não permita efetuar de imediato é reportável, neste caso para os oito períodos de tributação seguintes. Ambos os regimes têm sido objeto de sucessivas prorrogações por via da Lei do Orçamento do Estado, pelo que a vigência das taxas aqui indicadas deve ser confirmada, a cada exercício, face à redação então em vigor do Código Fiscal do Investimento.

A generalidade destes benefícios fiscais que operam por dedução à coleta está, no entanto, sujeita a uma limitação transversal, prevista no artigo 92.º do CIRC. Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como para as entidades não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções relativas à dupla tributação jurídica e económica internacional e a benefícios fiscais (as alíneas a) a c) do n.º 2 do mesmo artigo), não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais nem do regime do n.º 13 do artigo 43.º (n.º 1). Há, por outras palavras, um imposto mínimo efetivo (correspondente a 90% do imposto “teórico”, sem benefícios) que a generalidade dos benefícios fiscais por dedução à coleta não pode fazer baixar.

A regra do n.º 1, contudo, não se aplica à generalidade dos benefícios fiscais, mas apenas a um resíduo, dada a extensão da lista de exclusões do n.º 2 do artigo 92.º. Ficam fora da limitação, entre outros: os benefícios de carácter contratual; o SIFIDE II; os benefícios fiscais às zonas francas e, de forma mais geral, todos os que operem por redução de taxa (e não por dedução à coleta em sentido próprio); os previstos nos artigos 19.º e 32.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais; o próprio RFAI; o regime de remuneração convencional do capital social (artigo 41.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais); o incentivo à produção cinematográfica e audiovisual (artigo 59.º-F); o regime fiscal de incentivo à capitalização das empresas (artigo 43.º-D); o incentivo fiscal à valorização salarial (artigo 19.º-B); o benefício à criação líquida de postos de trabalho (n.º 6 do artigo 41.º-B); e os donativos de bens alimentares ao Estado, a instituições particulares de solidariedade social e a organizações não governamentais sem fins lucrativos (artigo 62.º). O n.º 3 do mesmo artigo acrescenta que a limitação também não abrange os benefícios fiscais constantes do próprio CIRC, e não apenas os previstos noutra legislação.

A pergunta que esta lista tão extensa de exceções naturalmente suscita é a de saber, afinal, que benefícios fiscais ficam sujeitos ao limite dos 90%. A resposta cabe, no essencial, num conjunto residual: as reduções de taxa não excluídas, as majorações previstas no Estatuto dos Benefícios Fiscais que não constem da lista de exceções e alguns regimes de criação mais recente, como o regime extraordinário de apoio a encargos com eletricidade e gás, o regime extraordinário de apoio a encargos suportados na produção agrícola, ou o regime da interioridade.