Capítulo 21Tributações autónomas

Há um conjunto de despesas que, apesar de designadas na lei como sujeitas a “tributação autónoma em IRC”, não tributam, em rigor, o rendimento das pessoas coletivas. O que o artigo 88.º do CIRC faz, nestes casos, é substituir a tributação de rendimentos “implícitos” de pessoas singulares (o uso pessoal de uma viatura da empresa, uma despesa de representação, uma remuneração variável disfarçada de outra coisa) por um imposto lançado sobre a própria despesa, quando se considera inexequível ou pouco fiável tributar diretamente o beneficiário. A técnica não é nova (já se tinha visto, a propósito das despesas não documentadas), mas o artigo 88.º multiplica-a por um leque bastante mais amplo de situações: encargos com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos; despesas de representação; importâncias pagas a entidades residentes em regimes fiscais claramente mais favoráveis; ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador; lucros distribuídos a sujeitos passivos isentos; e gastos com indemnizações, bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes.

Encargos com viaturas ligeiras de passageiros

O n.º 3 do artigo 88.º tributa autonomamente, à taxa que varia com o custo de aquisição da viatura, os encargos suportados por sujeitos passivos não isentos que exerçam, a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola. Consideram-se encargos, para este efeito, as depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a posse ou utilização do veículo (n.º 5). Ficam excluídas as viaturas afetas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a aluguer no exercício da atividade normal do sujeito passivo, bem como as viaturas relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo de utilização pessoal previsto no n.º 9 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS (o que remete, de novo, para a tributação em IRS já tratada a propósito da categoria A, e explica por que razão a existência desse acordo escrito se tornou, na prática, uma decisão de fiscalidade tão ponderada pelas entidades patronais).

* Só há lugar a tributação autónoma dos veículos exclusivamente elétricos quando o custo de aquisição exceda o limite fixado na portaria a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC (n.º 20); abaixo desse limite, a taxa é de 0%, independentemente do escalão de custo de aquisição em que a viatura se insira.

O n.º 18 do artigo 88.º reduz as taxas dos n.os 3 (alíneas a), b) e c)) para 2,5%, 7,5% e 15%, respetivamente, no caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in (com bateria carregável através de ligação à rede elétrica, autonomia mínima de 50 km no modo elétrico e emissões oficiais inferiores a 50 gCO2/km) e de viaturas movidas a gás natural veicular. Este mesmo n.º 18 acrescenta, como critério alternativo de qualificação para a taxa reduzida, a homologação da viatura de acordo com a norma de emissões Euro 6e-bis (nos termos do Regulamento (UE) 2023/443 da Comissão, de 8 de fevereiro de 2023, que altera o Regulamento (UE) 2017/1151 quanto aos procedimentos de homologação das emissões dos veículos ligeiros de passageiros e comerciais), caso em que o limiar de emissões passa a ser de 80 gCO2/km.

Note-se ainda que, nos casos em que o IVA contido no preço de aquisição da viatura é dedutível (tipicamente, as viaturas elétricas e certas viaturas híbridas plug-in), o valor relevante para o enquadramento nos escalões de custo de aquisição é o valor sem IVA.

Despesas de representação

O n.º 7 do artigo 88.º tributa autonomamente, à taxa de 10%, os encargos com despesas de representação, entendendo-se como tal, designadamente, as despesas suportadas com receções, refeições, viagens e passeios oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes, a fornecedores ou a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Pagamentos a entidades sujeitas a regime fiscal privilegiado

O n.º 8 sujeita a tributação autónoma, às taxas de 35% ou de 55% (consoante os casos), as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável (nos termos do n.º 1 do artigo 63.º-D da LGT), ou cujo pagamento seja feito em contas domiciliadas nessas jurisdições, salvo se o sujeito passivo provar que as operações foram efetivamente realizadas e não têm caráter anormal ou montante exagerado. A taxa de 35% aplica-se quando quem paga exerce, a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola (é, por assim dizer, uma “empresa”); a de 55%, quando a entidade pagadora está isenta de IRC ou não exerce essas atividades a título principal.

Ajudas de custo e deslocação em viatura própria

O n.º 9 tributa autonomamente, à taxa de 5%, os encargos com ajudas de custo e com a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, quando não faturados a clientes e escriturados a qualquer título, exceto na parte em que já haja tributação em IRS na esfera do beneficiário (o que evita, nesse ponto, uma dupla tributação económica do mesmo rendimento implícito, agora em sede de IRC e de IRS).

Lucros distribuídos a sujeitos passivos isentos

O n.º 11 tributa autonomamente, à taxa de 23%, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou parcial, sempre que as partes sociais não tenham permanecido, de modo ininterrupto, na titularidade do mesmo sujeito passivo durante o ano anterior à colocação à disposição dos lucros e não venham a ser mantidas pelo tempo necessário para completar esse período (a norma penaliza, assim, o uso da isenção associada à detenção de participações para operações de curta duração construídas em torno da distribuição de lucros). Ao montante apurado deduz-se o imposto eventualmente retido na fonte, sem que este possa ser também deduzido ao abrigo do n.º 2 do artigo 90.º (n.º 12).

Indemnizações, bónus e remunerações variáveis de gestores

O n.º 13 tributa autonomamente, à taxa de 35%, dois conjuntos de gastos ligados à gestão de topo: por um lado, as indemnizações ou compensações devidas pela cessação de funções de gestor, administrador ou gerente (quando não relacionadas com objetivos de produtividade previamente definidos), incluindo a parte que exceda as remunerações que seriam auferidas até ao final do contrato, em caso de rescisão antecipada; por outro, os bónus e outras remunerações variáveis pagos a gestores, administradores ou gerentes, quando representem mais de 25% da remuneração anual e excedam 27.500 €, salvo se o pagamento estiver subordinado ao diferimento de pelo menos 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho da sociedade nesse período. O incumprimento posterior das condições de diferimento faz acrescer ao IRC liquidado, no período em que o incumprimento se verifique, o montante de tributação autónoma que deveria ter sido liquidado (n.º 21).

O agravamento em caso de prejuízo fiscal

O n.º 14 eleva em 10 pontos percentuais as taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º quando o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal no período a que respeitem os factos tributários em causa (com a ressalva do n.º 15, que afasta o agravamento no período de início de atividade e no seguinte). Esta opção do legislador tem efeitos algo discutíveis: parece assumir que quem apresenta prejuízo fiscal o faz, tipicamente, por manipulação de resultados, e que há, nessa medida, alguma coisa a “castigar”. Sublinhe-se que este agravamento incide sobre as taxas de tributação autónoma do artigo 88.º, e não sobre a taxa geral (ou a taxa reduzida das PME) do IRC propriamente dito; sobre a correção destas últimas para 2026, remete-se para o capítulo 20 (Taxas), em vez de repetir aqui o respetivo cálculo. O artigo 116.º da Lei do Orçamento do Estado para 2025 chegou a suspender a aplicação deste agravamento, no período de tributação de 2025, para os sujeitos passivos que tivessem obtido lucro tributável em, pelo menos, um dos três períodos anteriores e cumprido as obrigações declarativas dos artigos 120.º e 121.º do CIRC relativas aos dois períodos anteriores (ou que se encontrassem no período de início de atividade ou nos dois seguintes). Não há confirmação de que uma norma equivalente tenha sido renovada para 2026, pelo que essa hipótese não é aqui avançada como certa.

Outras disposições do artigo 88.º

As taxas de tributação autónoma previstas nos n.os 7, 9, 11 e 13, bem como o agravamento do n.º 14, não se aplicam aos sujeitos passivos que estejam no regime simplificado de determinação da matéria coletável (n.º 16). O artigo, como um todo, também não se aplica às despesas ou encargos de estabelecimento estável situado fora do território português e relativos à atividade aí exercida (n.º 17). Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (artigo 69.º), o prejuízo fiscal relevante para efeitos do n.º 14 é o apurado nos termos do artigo 70.º (n.º 22). Por fim, a liquidação das tributações autónomas segue as regras do artigo 89.º, sem que ao montante global apurado sejam efetuadas quaisquer deduções, mesmo as que resultem de legislação especial (n.º 23); não são dedutíveis à coleta de tributações autónomas, por exemplo, os pagamentos especiais por conta ou os benefícios fiscais por dedução à coleta.