Capítulo 7Rendimentos da categoria E

O n.º 1 do artigo 5.º do CIRS define a categoria E através de uma fórmula deliberadamente aberta: consideram-se rendimentos de capitais “os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie”, desde que procedam, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas de natureza mobiliária (incluindo a respetiva modificação, transmissão ou cessação), com exceção dos ganhos e outros rendimentos que a lei tribute noutras categorias. É esta cláusula residual e ao mesmo tempo excludente (residual quanto à origem, excludente quanto à sobreposição com outras categorias) que fixa a lógica da categoria: nem tudo o que deriva de um capital cabe necessariamente aqui, e a lista do número seguinte serve sobretudo para tornar essa fronteira operacional.

Os rendimentos enumerados no n.º 2

O n.º 2 do artigo 5.º enumera, em vinte e uma alíneas, os frutos e vantagens económicas que a lei considera compreendidos na fórmula geral do n.º 1. O núcleo mais visível desta lista é o dos juros, em todas as configurações que a prática financeira e societária conhece: os juros decorrentes de contratos de mútuo, abertura de crédito, reporte e figuras análogas que proporcionem, a título oneroso, a disponibilidade temporária de dinheiro ou de outras coisas fungíveis (alínea a)); os juros de depósitos à ordem ou a prazo, certificados de depósito e operações similares (alínea b)); os juros, prémios de amortização ou de reembolso e demais formas de remuneração de títulos de dívida pública, obrigações, títulos de participação e outros instrumentos de aplicação financeira análogos (alínea c)); os juros de suprimentos, abonos ou adiantamentos de capital feitos pelos sócios à sociedade (alínea d)); e os juros devidos pelo facto de os sócios não levantarem os lucros ou remunerações colocados à sua disposição (alínea e)). A esta série somam-se ainda o saldo de juros apurado em contrato de conta corrente (alínea f)), os juros e acréscimos de crédito pecuniário resultantes de dilação de vencimento ou de mora, com exceção dos juros devidos ao Estado por atraso na liquidação de tributos e dos juros associados a indemnizações não sujeitas a tributação nos termos do n.º 1 do artigo 12.º (alínea g)), e, como norma de arrecadação, os juros que não caibam em nenhuma das alíneas anteriores lançados em quaisquer contas correntes (alínea o)).

Ao lado dos juros, a lista cobre um segundo bloco de rendimentos ligados à participação social: os lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares, incluindo os adiantamentos por conta de lucros (com exclusão dos rendimentos a que se refere o artigo 20.º, relativo à transparência fiscal) (alínea h)); o valor atribuído aos associados na amortização de partes sociais sem redução de capital (alínea i)); os rendimentos distribuídos das unidades de participação em fundos de investimento (alínea j)); e os rendimentos auferidos pelo associado na associação em participação e na associação à quota, com a correspondente dedução, nesta última, da prestação devida ao associado (alínea l)). Um terceiro bloco reúne rendimentos de natureza mais heterogénea: os provenientes de contratos de cessão ou utilização temporária de direitos de propriedade intelectual ou industrial (quando não auferidos pelo autor ou titular originário, caso em que a lei os remete para a categoria B) ou de prestação de informações sobre experiência adquirida, bem como os derivados de assistência técnica (alínea m)); os rendimentos do uso ou concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico, quando não constituam rendimentos prediais, incluindo a cedência de equipamentos e redes informáticas (alínea n)); quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais, como norma residual dentro da própria enumeração (alínea p)); o ganho decorrente de operações de swaps de taxa de juro (alínea q)); a remuneração de certificados que garantam ao titular um valor mínimo superior ao de subscrição (alínea r)); as indemnizações destinadas a compensar perdas de rendimentos desta categoria (alínea s)); os montantes pagos por estruturas fiduciárias fora dos casos de liquidação, revogação ou extinção já tributados nos termos do n.º 3 do artigo 20.º (alínea t)); e, mais recentemente incorporadas no elenco, quaisquer formas de remuneração decorrentes de operações relativas a criptoativos (alínea u)).

Seguros, fundos de pensões e o regime dos “5 e 8 anos”

O n.º 3 do artigo 5.º acrescenta à categoria E dois rendimentos que não resultam de uma enumeração fechada de instrumentos, mas de uma diferença: a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo “Vida” e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas, e a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade por fundos de pensões (ou por outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas) e as respetivas contribuições. Esta segunda regra só se aplica, no entanto, quando o montante dos prémios, importâncias ou contribuições pagos na primeira metade da vigência do contrato representar pelo menos 35% da totalidade daqueles: presume-se, nesse caso, que o contrato foi estruturado com uma lógica mais próxima da aplicação financeira do que da cobertura de um risco ao longo do tempo, e é essa presunção que justifica a tributação da diferença.

Mesmo dentro deste universo, a lei atenua a tributação em função do tempo de permanência do capital investido, através de duas exclusões parciais previstas nas alíneas a) e b) do próprio n.º 3: excluem-se da tributação um quinto do rendimento, se o resgate, adiantamento, remição, outra forma de antecipação de disponibilidade ou o vencimento ocorrerem entre o quinto e o oitavo ano de vigência do contrato, e três quintos do rendimento, se ocorrerem depois dos primeiros oito anos. Antes de completados cinco anos, a diferença positiva é tributada na totalidade. A lógica é a mesma que preside a outros regimes de poupança de médio e longo prazo no sistema fiscal português: quanto mais tempo o capital permanecer afeto ao instrumento, menor a fração do rendimento efetivamente sujeita a imposto.

Presunções do artigo 6.º

Os números 1 a 4 do artigo 6.º do CIRS estabelecem um conjunto de presunções de rendimentos da categoria E, todas elas ilidíveis nos termos do n.º 5 do mesmo artigo (isto é, o sujeito passivo pode afastá-las mediante decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela administração tributária). Presume-se, assim, que as letras e livranças resultam de contratos de mútuo quando não provenham de transações comerciais (o que se considera verificado sempre que o credor originário não seja comerciante), que os mútuos e as aberturas de crédito são remunerados (com o juro a vencer-se, nos mútuos, desde a data do contrato, e, nas aberturas de crédito, desde a data da sua utilização), e que são mutuados os capitais entregues em depósito não incluídos na alínea b) do n.º 2 do artigo 5.º cuja restituição seja garantida por qualquer forma.

Merece destaque a presunção do n.º 4, pela frequência com que surge em contexto de inspeção tributária a sociedades de pequena e média dimensão: presumem-se feitos a título de lucros ou de adiantamento de lucros os lançamentos a favor dos sócios, em quaisquer contas correntes escrituradas em sociedades comerciais (ou civis sob forma comercial), quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. Um lançamento a crédito de sócio sem título causal identificável tende, por isso, a ser lido pela administração tributária como distribuição informal de resultados, com a consequente tributação como rendimento de capitais, e cabe ao sócio (ou à sociedade) reunir a prova que permita ilidir essa presunção.

Taxas liberatórias

O artigo 71.º do CIRS sujeita a generalidade dos rendimentos da categoria E a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28% (n.º 1), quando pagos por ou através de entidades com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português que disponham (ou devam dispor) de contabilidade organizada (alínea a)), ou quando devidos por entidades sem domicílio em Portugal mas pagos através de intermediário aqui mandatado para o efeito (alínea b)). É o regime típico dos juros de depósitos bancários, dos lucros distribuídos por sociedades residentes, dos juros de suprimentos, dos rendimentos da associação em participação, dos valores atribuídos em partilha e dos ganhos cambiais obtidos em mercados a prazo e através de instrumentos derivados: em todos estes casos, a retenção liberatória extingue, em princípio, a obrigação tributária, sem necessidade de englobamento na declaração de rendimentos.

Quando os beneficiários são não residentes, o n.º 4 do artigo 71.º prevê uma taxa liberatória distinta, de 25%, aplicável designadamente aos rendimentos referidos nas alíneas m) e n) do n.º 2 do artigo 5.º (os relativos à propriedade intelectual ou industrial, à assistência técnica e ao uso de equipamento). A diferença entre as duas taxas (28% para residentes e não residentes indistintamente, no regime geral do n.º 1, e 25% para esta categoria mais restrita de rendimentos obtidos por não residentes) não obedece a uma lógica única de favorecimento do não residente, servindo antes tipos de rendimento distintos.

Taxas especiais

Nem todos os rendimentos da categoria E passam, na prática, por um substituto tributário capaz de operar a retenção na fonte prevista no artigo 71.º. É o que sucede, por exemplo, quando o rendimento é obtido no estrangeiro sem intervenção de qualquer intermediário financeiro residente em Portugal: nesse caso, aplica-se o artigo 72.º, relativo a taxas especiais, cuja alínea d) do n.º 1 sujeita a uma taxa autónoma de 28% os rendimentos de capitais, tal como definidos no artigo 5.º, quando não sujeitos a retenção na fonte nos termos do artigo anterior. A taxa nominal mantém-se, portanto, idêntica à do regime de retenção liberatória (28%); o que muda é o mecanismo de cobrança, que passa da retenção na fonte pelo substituto tributário para a autoliquidação pelo próprio sujeito passivo na declaração de rendimentos.

Englobamento facultativo

A tributação por taxas liberatórias ou especiais é a forma de tributação estabelecida, em regra, para os rendimentos da categoria E, mas não a única possível. O n.º 9 do artigo 71.º permite que os rendimentos a que se refere o n.º 1 desse artigo sejam englobados, por opção do respetivo titular residente em território nacional, desde que obtidos fora do âmbito do exercício de atividades empresariais e profissionais. Simetricamente, o n.º 13 do artigo 72.º permite o englobamento facultativo dos rendimentos previstos nas alíneas c) a f) do n.º 1 desse artigo (com a exceção que o próprio número ressalva), bem como dos rendimentos dos n.os 2 a 5 e 9, 10 e 12.

Esta possibilidade de englobamento facultativo constitui mais uma das opções de fiscalidade que o sujeito passivo pode exercer, ano a ano, em função da sua situação concreta (a taxa liberatória ou especial pode ser mais vantajosa do que a taxa progressiva do englobamento para um titular de rendimentos elevados, e menos vantajosa para quem, pelo contrário, beneficiaria de taxas marginais baixas ou de deduções à coleta que só operam sobre rendimento englobado). A lógica geral desta opção, comum a outras categorias de rendimento, é desenvolvida em capítulo próprio desta obra, dedicado ao englobamento.