Capítulo 13Momento da tributação

Determinar a taxa aplicável, o ano em que um rendimento se considera obtido ou o prazo para a Autoridade Tributária liquidar o imposto pressupõe uma questão prévia, com frequência tratada como óbvia e que não o é: em que momento, exatamente, um rendimento fica sujeito a IRS? O salário é tributado no mês em que o trabalho é prestado ou no momento em que é efetivamente recebido? O rendimento do trabalho independente é tributado quando se fatura ou quando se recebe o correspondente pagamento? A resposta não é uniforme: cada categoria de rendimento tem, na sua norma de incidência, um critério temporal próprio, e a distinção entre esses critérios (regra geral de caixa, especialização de exercícios, momento da alienação ou da tradição) tem consequências práticas relevantes, sobretudo quando o pagamento de um rendimento se arrasta ou se atrasa em relação ao facto económico que lhe deu origem.

O momento da tributação por categoria de rendimento

O quadro seguinte sistematiza o critério de imputação temporal fixado para cada categoria de rendimento sujeita a IRS. Vale a pena notar, antes de mais, que a “colocação à disposição” (e não o recebimento físico ou o vencimento contabilístico) é, para a generalidade das categorias, o critério dominante: um rendimento está colocado à disposição do seu titular a partir do momento em que este pode dele dispor, mesmo que não o tenha efetivamente movimentado, o que basta para afastar tentativas de diferimento da tributação pelo simples expediente de não levantar ou não transferir um valor já disponível.

Note-se que três categorias (A, F e H) partilham o mesmo critério, o do pagamento ou da colocação à disposição, o que não surpreende: em todas elas o rendimento nasce de uma relação (laboral, locatícia, de pensão) em que existe um devedor identificável, e é o momento em que este cumpre (ou poderia cumprir) a sua obrigação que a lei escolhe como facto gerador. Já nas categorias B, E e G, a imputação temporal segue lógicas próprias, decorrentes da natureza do rendimento em causa: a fatura ou a especialização de exercícios, no caso da atividade empresarial ou profissional; o vencimento (efetivo ou presumido) do crédito, no caso dos rendimentos de capitais; e a alienação ou a tradição do bem, no caso dos incrementos patrimoniais.

O reporte de rendimentos produzidos em anos anteriores

A regra do pagamento ou da colocação à disposição, conjugada com a progressividade das taxas do IRS, produz um efeito indesejado sempre que um rendimento relativo a vários anos económicos é pago de uma só vez: o contribuinte que recebe, no ano n, salários em atraso relativos ao ano n-1 ou n-2 (ou que, ao passar à reforma, recebe de uma vez importâncias que deveriam ter sido pagas ao longo de vários anos) vê esse rendimento acumulado, no ano do recebimento, com os rendimentos regulares desse mesmo ano, o que o empurra para um escalão de taxa mais elevado do que aquele a que estaria sujeito se cada parcela tivesse sido tributada no ano a que efetivamente respeita.

É a este problema que responde o artigo 74.º do CIRS, através de um mecanismo de reporte de rendimentos (a possibilidade de atribuir, para efeitos de cálculo da taxa, rendimentos pagos num certo ano a exercícios económicos anteriores). Nos termos do n.º 1, quando sejam englobados rendimentos que comprovadamente tenham sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à disposição, e o sujeito passivo faça a correspondente imputação na declaração de rendimentos, “o respetivo valor é dividido pela soma do número de anos ou fração a que respeitem, incluindo o ano do recebimento, aplicando-se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no próprio ano”. O mecanismo não isenta nem reduz o rendimento tributável (a totalidade do valor recebido continua a ser englobada): atenua apenas o efeito da progressividade, ao evitar que a taxa aplicável a esse englobamento seja calculada como se todo o valor tivesse sido produzido, de uma só vez, no ano do recebimento.

As declarações de substituição (n.os 3 a 6 do artigo 74.º)

O regime do n.º 1, por depender de um cálculo de taxa feito no ano do recebimento, revelou-se, na prática, de aplicação pouco satisfatória para os contribuintes visados, precisamente os casos de passagem à reforma ou de salários em atraso pagos com muitos anos de distância. As sucessivas queixas apresentadas na Provedoria de Justiça levaram, só em 2019, ao aditamento dos números 3 a 6 (mais tarde acompanhados dos números 7 e 8), que abriram uma via alternativa: em vez de imputar o rendimento à taxa do ano do recebimento por divisão aritmética, o sujeito passivo pode, quando seja possível imputar os rendimentos a anos anteriores em concreto, optar pela entrega de declarações de substituição relativas a esses mesmos anos (n.º 3), com o limite do quinto ano imediatamente anterior ao do pagamento ou da colocação à disposição.

Esta opção não está, contudo, ao alcance de todos os rendimentos: o n.º 4 exclui-a para os rendimentos previstos no artigo 62.º do CIRS. Sobre as entidades processadoras dos pagamentos recai, por seu lado, o dever de discriminar, na informação que prestam, os montantes respeitantes a cada um dos anos em causa (n.º 5), instrumento sem o qual a própria opção pelas declarações de substituição seria inviável na prática. O n.º 6 esclarece ainda que o exercício desta opção não interfere com a contagem do prazo de caducidade do artigo 45.º da Lei Geral Tributária: para esse efeito, o facto tributário continua a considerar-se verificado no ano do pagamento ou da colocação à disposição, e não nos anos a que os rendimentos são reportados.

Quanto ao procedimento, a opção pelo regime alternativo tem de ser exercida na declaração de rendimentos do próprio ano em que os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição (n.º 7), e as declarações de substituição relativas aos anos anteriores ficam sujeitas ao prazo do n.º 2 do artigo 60.º do CIRS, contado a partir do termo do prazo previsto no n.º 1 do mesmo artigo (n.º 8). O regime completa, assim, o do n.º 1: onde a divisão pelo número de anos oferece uma correção aproximada e imediata, aplicável mesmo quando não é possível reconstituir com exatidão o valor devido em cada ano anterior, as declarações de substituição permitem uma correção exata, ao preço de reabrir, dentro do limite temporal fixado, as declarações desses mesmos anos.