Capítulo 14Dedução de perdas

O artigo 55.º do CIRS resolve, para o IRS, um problema que a estrutura do imposto por categorias inevitavelmente coloca: o que fazer ao resultado líquido negativo apurado numa categoria de rendimentos. A resposta do legislador é, em si mesma, uma delimitação: relativamente a cada titular, o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria só é dedutível aos resultados líquidos positivos dessa mesma categoria, nunca aos de outra (n.º 1). É esta regra, comum a todas as categorias antes de se entrar nas especificidades de cada uma, que a doutrina designa por “incomunicabilidade das perdas”.

A regra geral e o seu fundamento discutível

A incomunicabilidade das perdas entre categorias não é uma consequência necessária de o IRS ser um “imposto único”, incidindo sobre o conjunto dos rendimentos de cada titular através do englobamento. Poderia argumentar-se, com igual legitimidade, que os rendimentos negativos gerados numa categoria deveriam ser passíveis de dedução aos rendimentos positivos de outras categorias, precisamente porque é essa unicidade do imposto (e não a soma de sete impostos cedulares independentes) que constitui o seu traço definidor desde a Reforma de 1988/89. Não creio que exista uma justificação puramente lógica para a opção do legislador; parece-me antes uma escolha de política fiscal, cujo efeito prático é conter o risco de erosão da base tributável que a comunicabilidade plena permitiria, sobretudo nas categorias em que a apuramento do resultado líquido depende mais de decisões do sujeito passivo (a categoria B, em primeiro lugar) do que de rendimentos de fluxo relativamente estável (as categorias A ou H, por exemplo).

Os prazos de reporte, categoria a categoria

Dentro de cada categoria, a lei não exige que a compensação entre resultados negativos e positivos se esgote no ano em que a perda ocorre: admite o seu reporte para anos seguintes, com prazos e remissões que variam de categoria para categoria (n.º 1). Na categoria B, o resultado líquido negativo só pode ser reportado, nos termos da parte aplicável do artigo 52.º do Código do IRC, aos doze anos seguintes àquele a que respeita (alínea a)); é o prazo mais longo de todos, e a remissão para o regime do IRC não é acidental, dado o parentesco entre a determinação do rendimento empresarial e profissional em IRS e a determinação do lucro tributável em IRC. Na categoria F, o prazo desce para seis anos (alínea b)).

Nas categorias G e E (na medida em que aqui se inserem as mais e menos-valias, tratadas como incrementos patrimoniais), o prazo geral é de cinco anos, mas com uma condição adicional numa das duas situações previstas. A percentagem do saldo negativo a que se refere o n.º 2 do artigo 43.º do CIRS (as menos-valias com imóveis e equiparadas) só pode ser reportada aos cinco anos seguintes àquele a que respeita, sem mais exigências (alínea c)). Já o saldo negativo apurado num determinado ano relativo às operações previstas nas alíneas b), c), e), f), g), h) e k) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS (as menos-valias com quotas, ações e demais partes sociais equiparadas) só pode ser reportado para os cinco anos seguintes quando o sujeito passivo opte, ou seja obrigado, por englobar esses rendimentos (alínea d)); fora do englobamento, a perda simplesmente não se reporta.

Regime simplificado, métodos indiretos e caducidade do reporte

O n.º 4 do artigo 55.º acrescenta uma regra própria para quem transita para o regime simplificado da categoria B: ao rendimento tributável aí determinado podem ser deduzidos os prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores ao início da aplicação do regime, nos termos gerais da alínea a) do n.º 1 (ou seja, respeitado o prazo de reporte de doze anos). A entrada no regime simplificado não extingue, portanto, o direito ao reporte de perdas constituído ao abrigo do regime da contabilidade organizada.

Quando a determinação do rendimento é efetuada através de métodos indiretos (nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da Lei Geral Tributária), o n.º 7 do artigo 55.º suspende, para esse ano, a dedução do resultado negativo apurado em qualquer categoria: não há lugar à sua dedução no próprio ano da avaliação indireta, mas o direito ao reporte não se perde, mantendo-se disponível para os anos seguintes, dentro do período legalmente previsto para cada categoria. A lógica é coerente com a própria natureza dos métodos indiretos, que presumem um rendimento independentemente da contabilidade (ou da falta dela) do sujeito passivo, e seria incongruente permitir, no mesmo ano, a dedução de uma perda apurada por via distinta.

O n.º 8 do artigo 55.º prevê ainda uma causa própria de caducidade do reporte na categoria F: o direito ao reporte do resultado líquido negativo previsto na alínea b) do n.º 1 fica sem efeito quando os prédios a que os gastos respeitam não gerem rendimentos da categoria F em, pelo menos, 36 meses (seguidos ou interpolados) dos cinco anos subsequentes àquele em que os gastos foram incorridos. A norma visa evitar que o reporte de perdas na categoria F sirva para acomodar prédios efetivamente vagos, ou sem intenção de arrendamento, cujos encargos não chegam nunca a confrontar-se com rendimentos prediais efetivos.

Uma nota sobre a “gestão fiscal” das menos-valias

A condicionante da alínea d) do n.º 1 (o reporte das menos-valias com partes sociais depender do englobamento) tem um efeito prático que vale a pena assinalar, porque ilustra bem como uma regra pensada para delimitar o reporte de perdas acaba por moldar o comportamento do investidor. No caso particular das menos-valias com partes sociais, o regime parece incentivar a realização “forçada” de mais-valias, precisamente para permitir beneficiar da dedução de menos-valias eventualmente existentes: um sujeito passivo com menos-valias apuradas (ou latentes) numa carteira de ações tem incentivo a vender, nos últimos dias do ano, títulos em que esteja a ganhar (e, se quiser manter a posição, a recomprá-los de seguida), de modo a gerar mais-valias que absorvam essas menos-valias antes que os prazos de reporte comecem a correr contra ele. Trata-se de “gestão fiscal” no sentido mais literal do termo, e não de uma patologia do sistema: é antes um comportamento racional, induzido pela própria arquitetura do artigo 55.º, que qualquer estudo do imposto sobre incrementos patrimoniais deve ter presente.