Capítulo 19Regime de transparência fiscal

O regime de “transparência fiscal” consiste na imputação aos sócios, integrando-a no respetivo rendimento coletável, da matéria coletável apurada nos termos do Código do IRC relativamente a determinado tipo de sociedades, o que permite eliminar por completo a dupla tributação económica dos lucros distribuídos: em vez de se tributar a sociedade em IRC e, mais tarde, o sócio pela distribuição do lucro já tributado, tributa-se apenas o sócio, e num único momento. Esse momento é o da geração do resultado, não o da distribuição, que se torna, para efeitos tributários, irrelevante (a sociedade transparente imputa a matéria coletável aos sócios no próprio exercício em que a apura, quer tenha havido ou não distribuição efetiva de lucros).

Trata-se de uma “matéria de cruzamento” entre o Código do IRS e o Código do IRC, que obriga a articular três normas: o artigo 6.º do CIRC (que define as entidades sujeitas ao regime e as regras de imputação), o artigo 20.º do CIRS (que qualifica, na esfera do sócio pessoa singular, o rendimento resultante dessa imputação) e a alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS (que exclui de tributação os lucros distribuídos, precisamente para não duplicar o que já foi imputado a montante).

As entidades sujeitas ao regime (artigo 6.º do CIRC)

O n.º 1 do artigo 6.º do CIRC determina que é imputada aos sócios, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou de IRC (consoante sejam pessoas singulares ou coletivas), a matéria coletável das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direção efetiva em território português, “ainda que não tenha havido distribuição de lucros”: as sociedades civis não constituídas sob forma comercial (alínea a)); as sociedades de profissionais (alínea b)); e as sociedades de simples administração de bens, quando a maioria do capital social pertença, direta ou indiretamente, durante mais de 183 dias do exercício, a um grupo familiar, ou quando o capital social pertença, em qualquer dia do exercício, a um número de sócios não superior a cinco, nenhum deles pessoa coletiva de direito público (alínea c)). O n.º 2 estende um regime equivalente aos agrupamentos complementares de empresas e aos agrupamentos europeus de interesse económico, cujos lucros ou prejuízos do exercício são também imputados diretamente aos respetivos membros. A imputação faz-se nos termos que resultarem do ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais (n.º 3).

O n.º 4 do artigo 6.º precisa o conceito de sociedade de profissionais através de duas definições alternativas (basta que se verifique uma delas), que, pelo interesse prático que suscitam, merecem detalhe. É sociedade de profissionais, em primeiro lugar, a sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades do artigo 151.º do CIRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade (n.º 4, alínea a), 1)). É-o, em segundo lugar (e independentemente da primeira definição), a sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais dessa mesma lista, desde que, cumulativamente e durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75% do capital social seja detido por profissionais que exercem essas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade (n.º 4, alínea a), 2)). Entre as atividades da lista do artigo 151.º que mais frequentemente dão origem a sociedades de profissionais contam-se as de engenheiros, arquitetos, economistas, contabilistas, consultores, médicos e médicos-dentistas.

O mesmo n.º 4 define ainda sociedade de simples administração de bens como a sociedade que limita a sua atividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição, ou à compra de prédios para habitação dos seus sócios, e bem assim aquela que, exercendo em conjunto outras atividades, obtenha dos referidos bens, valores ou prédios, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, no mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos (alínea b)); e grupo familiar como o grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de adoção, ou por parentesco ou afinidade na linha reta ou colateral até ao 4.º grau, inclusive (alínea c)). O n.º 5 do artigo 6.º retira do conceito de sociedade de simples administração de bens (e, por essa via, da transparência fiscal) as sociedades gestoras de participações sociais cujas participações cumpram os requisitos do n.º 1 do artigo 51.º do CIRC, o que evita que a mera detenção de participações relevantes, com o regime de participation exemption a operar já em sede de IRC, seja adicionalmente tratada como transparente.

O rendimento na esfera do sócio (artigo 20.º do CIRS)

Na esfera do sócio pessoa singular, o artigo 20.º do CIRS qualifica o rendimento resultante da imputação. Constitui rendimento do sócio o valor que resulta da imputação feita nos termos do artigo 6.º do CIRC ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, lhe tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa (n.º 1); esse rendimento integra-se, em qualquer dos casos, como rendimento líquido na categoria B (n.º 2). O regime de transparência fiscal cruza-se, por esta via, com o regime específico de imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (o chamado regime das “sociedades de base”, previsto no artigo 66.º do CIRC), regulado no n.º 3 do artigo 20.º: constitui também rendimento do sujeito passivo residente em território português os lucros ou rendimentos obtidos por entidades não residentes e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, quando o sujeito passivo detenha, direta ou indiretamente (mesmo através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa), pelo menos 25% ou 10% das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais dessa entidade, consoante os casos. Neste segundo caso, as importâncias imputadas integram-se como rendimento líquido na categoria B, quando as partes de capital ou os direitos estejam afetos a uma atividade empresarial ou profissional, ou na categoria E, nos demais casos (n.º 4).

O n.º 5 do artigo 20.º impõe que o resultado da imputação, nos anos subsequentes, seja objeto dos ajustamentos necessários para eliminar qualquer duplicação de tributação dos rendimentos que possa vir a ocorrer, o que é coerente com a lógica de fundo do regime (tributar uma só vez, no momento da geração do resultado). O n.º 6, por sua vez, ressalva que a qualificação do rendimento como categoria B não prejudica a dedução das contribuições obrigatórias para regimes de proteção social comprovadamente suportadas pelo sujeito passivo que exerce a sua atividade profissional através de sociedade transparente, desde que essas contribuições não tenham já sido deduzidas a outro título.

A exclusão de tributação dos lucros distribuídos

Fechado o círculo da eliminação da dupla tributação económica, os lucros distribuídos pelas “sociedades transparentes” estão excluídos de tributação em IRS na esfera do sócio, por força da parte final da alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, que qualifica como rendimentos de capitais “os lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º”. A exclusão faz exatamente o trabalho que se esperaria: o que já foi imputado e tributado, como categoria B, no exercício em que o resultado foi gerado, não volta a ser tributado, como categoria E, quando é efetivamente distribuído.

A posição da sociedade transparente em sede de IRC

Atendendo à própria essência do regime, as entidades por ele abrangidas não são tributadas, pelo menos de forma direta, em IRC: a matéria coletável que apurariam, se tributadas em IRC, é precisamente a que se imputa aos sócios. Pretendeu-se, contudo, que essa exclusão de tributação não abarcasse as tributações autónomas, pelo que o artigo 12.º do CIRC dispõe que “as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas”. As “sociedades transparentes” não estão sujeitas a pagamentos por conta, nem a pagamentos especiais por conta (coerentemente com a ausência de tributação em IRC a título de matéria coletável). Os rendimentos por si auferidos podem, contudo, em determinadas circunstâncias, ser objeto de retenção na fonte, e essas retenções devem ser consideradas pelos sócios nas respetivas declarações de rendimentos (o mesmo sucede, de resto, com as restantes deduções à coleta a que a sociedade tenha direito).