Capítulo 25Aplicação prática: preenchimento da declaração Modelo 22

Os capítulos anteriores trataram, um a um, os elementos que concorrem para o apuramento do lucro tributável em IRC: o resultado contabilístico e as suas correções, as depreciações e as perdas por imparidade, as provisões, os créditos incobráveis, os encargos não dedutíveis, as mais e menos-valias, a dupla tributação económica, a dedução de prejuízos fiscais, as tributações autónomas, as deduções à coleta, as retenções na fonte e os pagamentos por conta. Este capítulo não introduz matéria nova: reúne, num único caso prático, boa parte desses elementos, tal como se apresentariam ao preencher os quadros 07 (apuramento do lucro tributável), 09 (apuramento da matéria coletável e do imposto) e 10 (cálculo do imposto) da declaração de rendimentos Modelo 22.

O caso

Quanto ao próprio imposto sobre o rendimento, a sociedade pagou, em 20X5, uma importância superior em 3.000 € à que havia estimado em 31 de dezembro de 20X4 (acerto de estimativa que segue a lógica do artigo 45.º do CIRC quanto à não dedutibilidade do IRC e de tributações a este equiparadas), tendo ainda efetuado pagamentos por conta de 10.500 € (a modalidade de antecipação de imposto tratada no capítulo anterior).

Gastos com pessoal

Na assembleia geral de 31 de março de 20X5, foi deliberado, pela primeira vez na história da sociedade, conceder gratificações extraordinárias aos trabalhadores, no montante de 12.500 €. Foram ainda pagas horas extraordinárias, em novembro de 20X5, no valor de 5.000 €, tendo-se optado por não exigir os correspondentes recibos. Este último facto ilustra bem a exigência de documentação dos gastos, tratada a propósito dos encargos não dedutíveis: a ausência de suporte documental não impede, por si só, a dedutibilidade do gasto (a diferença está antes na tributação autónoma agravada que recai sobre as despesas não documentadas, e não sobre as meramente indocumentadas quanto ao seu beneficiário quando este é identificável), distinção que se revela, precisamente, num caso como este.

Ativo fixo tangível

O ativo fixo tangível da sociedade foi depreciado às taxas máximas fiscais, com exceções pontuais relativas a bens adquiridos no próprio exercício de 20X5 (exceções cujo detalhe, por remeterem para as tabelas de taxas de depreciação tratadas no capítulo sobre depreciações e amortizações, se desenvolvem adiante, no apuramento do quadro 07). Ocorreu ainda, durante o exercício, uma permuta: uma viatura ligeira de mercadorias, adquirida em janeiro de 20X2 por 10.000 € e depreciada desde então à taxa de 25% (sem recurso a duodécimos), foi trocada por um camião cujo preço era de 40.000 €, tendo sido atribuído à viatura entregue o valor de 6.350 €. O apuramento da mais ou menos-valia fiscal resultante desta troca segue as regras gerais tratadas no capítulo das mais-valias e menos-valias, incluindo a aplicação do coeficiente de desvalorização monetária (fixado, para bens adquiridos em 20X2 e alienados em 20X5, em 1,05).

Registou-se também, no exercício, um acidente entre uma viatura pesada da sociedade e uma viatura ligeira de um particular, da responsabilidade do condutor da primeira. Por a sociedade dispor apenas de seguro contra terceiros, suportou um gasto de 1.250 € com a reparação da sua própria viatura, gasto que, tendo origem numa responsabilidade civil da sociedade e conexão direta com a sua atividade, se distingue das situações de encargo não aceite por falta de indispensabilidade.

Rendimentos de participações sociais

A Alfa, S.A. recebeu, da Sociedade Beta, Lda. (em que detém uma quota de 2% do capital), 2.200 € de dividendos brutos, tendo sofrido retenção na fonte de IRC à taxa de 25%. Recebeu ainda, da Sociedade Gama, S.A. (de que é fundadora há três anos, com uma participação de 40% do capital, correspondente a 20.000 ações, remuneradas a 0,50 € por ação), dividendos cuja participação subjacente é mensurada, contabilisticamente, pelo método da equivalência patrimonial, e cuja participada alcançou, no próprio exercício de 20X5, um resultado líquido negativo de 50.000 €. O tratamento fiscal de ambas as participações mobiliza diretamente o regime da dupla tributação económica (participation exemption) já tratado em capítulo próprio: importa verificar, em cada uma delas, se estão reunidos os requisitos de percentagem de participação, de permanência e de residência de que depende a exclusão de tributação, sendo a participação na Beta, Lda. (2%) um caso que, só por essa percentagem, já os não reúne. O resultado negativo apurado pela Gama, S.A., por seu lado, remete para o tratamento fiscal das variações decorrentes do método da equivalência patrimonial, tratado em capítulo próprio.

Quotizações, provisões e perdas por imparidade

Está contabilizado, na conta de quotizações, o montante de 1.000 € pago à associação empresarial do setor em que a sociedade opera (sociedade cujo volume de negócios, no exercício, foi de 700.000 €); a dedutibilidade fiscal deste gasto está sujeita ao limite percentual sobre o volume de negócios tratado no capítulo das quotizações para associações empresariais. Foi ainda anulada, no exercício, uma provisão de 7.500 € constituída em 20X3 a propósito de uma reclamação graciosa (relativa a uma liquidação adicional de IRC do exercício de 20X2), reclamação que veio a ser deferida em 20X5: a reversão de uma provisão fiscalmente aceite segue, como se viu no capítulo das provisões, um tratamento simétrico ao da sua constituição.

Foram reconhecidas perdas por imparidade em dívidas a receber de dois clientes (R. Costa, em mora há oito meses, e F. Varandas, em mora há vinte meses, pelos montantes totais em dívida de 2.500 € e 7.500 €, respetivamente), casos em que a aceitação fiscal da perda depende do prazo de mora e das demais condições tratadas no capítulo dos créditos incobráveis e das perdas por imparidade em ativos correntes. Foi ainda reconhecida uma perda de 1.500 € em investimentos financeiros, correspondente à diferença entre a cotação e o custo de aquisição de ações detidas na Sociedade Ómega, S.A. (representativas de 8% do seu capital), perda cujo tratamento fiscal depende, também aqui, das regras de mensuração e imparidade de ativos correntes desenvolvidas em capítulo próprio.

Viaturas, despesas de representação e outros gastos e perdas

Entre os gastos com combustíveis (6.500 €, dos quais 3.000 € relativos a viaturas ligeiras de passageiros com valor de aquisição inferior a 25.000 €), as correspondentes depreciações (11.250 €) e os gastos de conservação e reparação dessas mesmas viaturas (3.750 €), bem como nas despesas de representação do exercício (4.000 €), residem os factos que, no capítulo das tributações autónomas, se identificaram como o objeto típico deste regime: não se trata aqui de questionar a dedutibilidade do gasto para efeitos de apuramento do lucro tributável, mas de determinar a tributação autónoma adicional que sobre ele incide, em função do valor de aquisição da viatura e da natureza da despesa.

Na conta de outros gastos e perdas estão ainda relevadas multas fiscais (625 €), multas por infrações ao código da estrada (350 €), uma multa por atraso na entrega de mercadorias (5.000 €) e créditos incobráveis (1.500 €, relativos a uma venda efetuada no próprio exercício de 20X5 a um cliente cuja sentença de insolvência foi proferida nesse mesmo ano). O tratamento destas quatro rubricas ilustra bem a distinção, tratada nos capítulos dos encargos não dedutíveis e dos créditos incobráveis, entre as multas de natureza sancionatória imposta pelo Estado (fiscais e contraordenacionais, indedutíveis por natureza), a penalidade de origem contratual perante um terceiro (a multa por atraso na entrega, cuja dedutibilidade segue antes o critério geral da indispensabilidade), e o crédito incobrável cuja aceitação fiscal decorre, no próprio exercício em que a insolvência é decretada, do regime tratado em capítulo próprio.

Justo valor de participações cotadas

A Alfa, S.A. detém ações com preço formado em mercado regulamentado, mensuradas contabilisticamente pelo justo valor. No exercício de 20X5, registou um ganho de 5.000 € por aumento do justo valor da participação de 6% que detém na Jerónimo Martins, e uma perda de 15.000 € por redução do justo valor da participação (de apenas 0,0001% do capital) que detém na EDP. A relevância fiscal destas variações de justo valor depende, como se tratou no capítulo da mensuração e imparidade de ativos correntes, de a participação em causa não atingir o limiar de participação qualificada (5% do capital) a partir do qual o regime de participation exemption (e não o do justo valor) passa a ser o aplicável: distinção que este exemplo ilustra através de duas participações situadas em lados opostos desse limiar.

Prejuízos fiscais e derrama municipal

A sociedade dispõe ainda de prejuízos fiscais gerados em exercícios anteriores, potencialmente dedutíveis em 20X5: 18.500 € reportados de 20X1 e 31.500 € reportados de 20X4. A sua efetiva dedução ao lucro tributável de 20X5 depende dos limites temporais e quantitativos tratados no capítulo da dedução de prejuízos fiscais, aplicados pela ordem cronológica da sua formação. Por fim, ao lucro tributável apurado é ainda aplicável a derrama municipal, fixada, no concelho em que a Alfa, S.A. está sedeada, na taxa de 1,5% (o limite máximo admitido pela Lei das Finanças Locais, tratado no capítulo das taxas).

É a partir da articulação de todos estes factos, e não de cada um isoladamente, que se preenchem os quadros 07, 09 e 10 da declaração Modelo 22 do exercício de 20X5: o quadro 07 acolhe as correções ao resultado contabilístico; o quadro 09 apura a matéria coletável, depois de deduzidos os prejuízos fiscais reportáveis; e o quadro 10 liquida o imposto, taxa geral, derrama municipal e tributações autónomas incluídas. É essa articulação, campo a campo, que os três quadros seguintes desenvolvem.

Quadro 07 — o apuramento do lucro tributável

O ponto de partida é o resultado líquido do período (campo 701), que se toma diretamente do resultado antes de impostos de 150.000 € (a Alfa, S.A. ainda não reconheceu, nas suas contas de 20X5, o IRC deste próprio exercício, cujo apuramento é precisamente o que este quadro se propõe fazer; o único imposto já contabilizado é o acerto de 3.000 € relativo à estimativa de 20X4, tratado adiante no campo 724). A este resultado subtrai-se, desde logo, a variação patrimonial negativa das gratificações extraordinárias (campo 704, 12.500 €): deliberadas apenas na assembleia geral de 31 de março de 20X5 (portanto após o encerramento do exercício a que respeitam), não chegaram a ser refletidas no resultado líquido de 20X5, mas continuam a ser dedutíveis nos termos do artigo 24.º do CIRC. A soma destas duas parcelas (campo 708) é de 137.500 €.

Entre as correções a acrescer, quatro merecem o detalhe do respetivo cálculo. As depreciações não aceites (campo 719) resultam da comparação, bem imóvel a bem imóvel, entre a taxa utilizada e a taxa máxima fiscal: no mobiliário (40.000 €, taxa máxima de 12,5%, taxa utilizada de 20%), o excesso é de 3.000 € (8.000 € contabilizados menos 5.000 € fiscalmente aceites); nas ferramentas e utensílios (7.500 €, taxa máxima de 25%, taxa utilizada de 33,33%), o excesso é de 624,75 € (2.499,75 € menos 1.875 €); já os motores, depreciados a uma taxa (5%) inferior à máxima (12,5%), não geram qualquer correção neste quadro (o prejuízo está antes na quota de depreciação perdida, e não numa quota excedida). A soma dos dois excessos (3.000 € + 624,75 €) dá os 3.624,75 € do campo 719.

As perdas por imparidade em créditos (campo 718) seguem as percentagens legais em função do tempo de mora: R. Costa, em mora há 8 meses (entre 6 e 12 meses, 25% aceites), gera um excesso de 1.875 € (2.500 € − 625 €); F. Varandas, em mora há 20 meses (entre 18 e 24 meses, 75% aceites), gera um excesso também de 1.875 € (7.500 € − 5.625 €); o total (3.750 €) é o valor do campo 718. A perda de 1.500 € nas ações da Ómega, S.A. (campo 721) não segue este regime, precisamente por não se tratar de um crédito, mas de um instrumento de capital próprio mensurado ao custo (e não ao justo valor, ao contrário do que sucede com a Jerónimo Martins e a EDP): a perda não é, por isso, fiscalmente relevante enquanto não realizada.

A anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (campo 712) reúne duas parcelas, ambas respeitantes à participação de 40% na Gama, S.A. A primeira decorre diretamente do resultado líquido negativo apurado pela participada no próprio exercício (50.000 €): pelo método da equivalência patrimonial, a quota-parte da Alfa, S.A. nesse resultado (40% × 50.000 € = 20.000 €) foi refletida como uma redução do valor contabilístico da participação, com efeito direto e simétrico no resultado do próprio exercício, sem que corresponda a qualquer perda fiscalmente relevante (o método da equivalência patrimonial é, para efeitos fiscais, neutro, nos termos já tratados a propósito da dupla tributação económica); esta parcela tem por isso de ser acrescida. A segunda parcela decorre dos próprios dividendos recebidos da Gama, S.A. (20.000 ações × 0,50 € = 10.000 €): também pelo método da equivalência patrimonial, o recebimento de dividendos não é reconhecido como rendimento do exercício, mas antes como uma redução adicional do valor contabilístico da participação (o lucro do investido já havia sido reconhecido, no ano da sua formação, pelo mesmo método; a distribuição não é senão a sua realização em dinheiro). Como este montante corresponde, ainda assim, a um rendimento sujeito a tributação, tem também de ser acrescido no campo 712. A soma das duas parcelas (20.000 € + 10.000 €) dá os 30.000 € do campo 712. É esta mesma quantia de 10.000 € de dividendos, uma vez acrescida, que reaparece a deduzir no campo 771: estando reunidos os requisitos de percentagem de participação (40%, acima do limiar de 10%) e de permanência (participação detida desde a constituição da Gama, S.A., há três anos) de que depende a exclusão de tributação, o rendimento correspondente aos dividendos é eliminado da tributação por essa via, e não porque tenha alguma vez deixado de integrar o lucro tributável apurado no campo 712.

A tributação autónoma (tratada adiante, no quadro 10) não se confunde com estas correções ao lucro tributável, mas as despesas não documentadas do campo 716 (as horas extraordinárias pagas sem recibo, 5.000 €) sujeitam-se às duas coisas: são acrescidas na íntegra ao lucro tributável, por falta de suporte documental, e geram ainda tributação autónoma à taxa do artigo 88.º, n.º 1.

Quanto à mais-valia fiscal da troca da viatura ligeira (adquirida em janeiro de 20X2 por 10.000 €, depreciada à taxa de 25% e alienada em 20X5 por 6.350 €): a depreciação acumulada aceite, à data da troca, é de 7.500 € (três anos completos, 20X2 a 20X4, à taxa de 25%), pelo que o valor líquido fiscal é de 2.500 €; corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária de 1,05, esse valor passa a 2.625 €; a mais-valia fiscal é, portanto, de 3.725 € (6.350 € − 2.625 €). Como o valor de realização foi integralmente reinvestido na aquisição do camião (regime do artigo 48.º, tratado no Capítulo 16), apenas 50% dessa mais-valia é tributada: 1.862,50 € (campo 740). A mais-valia contabilística (3.850 €, correspondente a 6.350 € menos o valor líquido contabilístico de 2.500 €) é, por seu turno, deduzida no campo 767, por já não ter relevância fiscal própria.

Entre as correções a deduzir, a majoração da quotização (campo 774) ilustra bem a interação entre dois limites: o artigo 44.º do CIRC aceita como gasto 150% do valor pago (o que daria, sobre os 1.000 € pagos, uma majoração de 500 €), mas o limite de 2 por mil do volume de negócios (700.000 € × 0,2% = 1.400 €) é mais apertado, e é ele que prevalece. O gasto total fiscalmente aceite fica-se, por isso, pelos 1.400 €, dos quais 1.000 € já estavam contabilizados; a diferença (400 €) é o que se inscreve no campo 774, nos termos explicados no Capítulo 14.

Quadro 09 — a matéria coletável

O lucro tributável apurado no quadro 07 (160.462,25 €) transita para o campo 302. Contra ele deduzem-se os prejuízos fiscais reportáveis (18.500 € de 20X1 e 31.500 € de 20X4, no total de 50.000 €), dedução que, nos termos do Capítulo 18, está limitada a 65% do lucro tributável do exercício (104.300,46 €): como o total de prejuízos disponíveis (50.000 €) fica bem abaixo deste limite, é deduzido na íntegra, sem necessidade de reporte de qualquer remanescente.

Quadro 10 — o cálculo do imposto

Sobre a matéria coletável de 110.462,25 €, e por a Alfa, S.A. ser uma PME, aplica-se a taxa reduzida de 15% aos primeiros 50.000 € (7.500 €) e a taxa geral de 19% ao remanescente de 60.462,25 € (11.487,83 €, tratadas ambas no Capítulo 20), do que resulta uma coleta de 18.987,83 €. Não há lugar a derrama estadual (reservada a matérias coletáveis muito superiores a esta), nem a quaisquer deduções à coleta do Capítulo 22 (não há dupla tributação jurídica internacional, benefícios fiscais por dedução à coleta, nem pagamento especial por conta a deduzir), pelo que o IRC liquidado coincide com a própria coleta.

Deste IRC liquidado deduzem-se a retenção na fonte sofrida sobre os dividendos da Beta, Lda. (550 €, ou seja, 25% de 2.200 €; tratada no Capítulo 23) e os pagamentos por conta efetuados durante o ano (10.500 €, Capítulo 24), do que resulta um valor de 7.937,83 €. A este valor acrescem a derrama municipal (1,5% sobre o lucro tributável de 160.462,25 €, e não sobre a matéria coletável, o que dá 2.406,93 €) e as tributações autónomas do Capítulo 21, no total de 4.340 €: 2.500 € sobre as despesas não documentadas (50% de 5.000 €); 1.440 € sobre os encargos com as viaturas ligeiras de passageiros (8% sobre 18.000 €, soma de combustíveis, depreciações e conservação, por o seu valor de aquisição estar abaixo dos 37.500 €); e 400 € sobre as despesas de representação (10% de 4.000 €).